משק חקלאי, צוואה ופשרה: התשלום שקיבלו היורשים מהאלמנה – מכירה החייבת במס שבח
ו"ע 1002/02 סידליק דן נ' מנהל מס שבח רחובות
מאת: דורית גבאי, רו"ח
מבוא
ירושה של משק חקלאי היא אחד התחומים המורכבים בדיני המקרקעין. במשק אין, בדרך כלל, "בעלות" רגילה: יש זכות חוזית מכוח הסכם עם הסוכנות היהודית או עם רשות מקרקעי ישראל. ולפי החוק, את המשק עצמו אי אפשר לפצל בין כמה יורשים.
מה קורה כשיורשים זוכים, בפשרה עם האלמנה, למחצית מזכויות המשק – אבל הסוכנות מסרבת לרשום אותם? והאם התשלום שקיבלו מהאלמנה, כשמכרה את המשק לאחר שנים, הוא חלק מהירושה, הפטור ממס, או מכירה החייבת במס שבח?
ועדת הערר, בעניין סידליק (1), קבעה שזו מכירה של זכות במקרקעין, ושהיורש חייב במס שבח.
מושגים שכדאי להכיר
- משק חקלאי – יחידה חקלאית במושב, שהזכויות בה ניתנות למתיישב מכוח חוזה עם הסוכנות היהודית או עם רשות מקרקעי ישראל.
- סעיף 114 לחוק הירושה (2) – קובע שמשק חקלאי עובר בירושה ליורש אחד בלבד, שמסוגל להמשיך את ניהולו. הוא נועד למנוע פיצול של משקים בין יורשים רבים.
- בר רשות – מי שמחזיק במקרקעין ברשות בעליהם, בלי זכות בעלות או חכירה רשומה.
- פשרה שקיבלה תוקף של פסק דין – הסכם בין צדדים לסכסוך, שבית המשפט אישר, ולכן יש לו תוקף מחייב כמו פסק דין.
עיקרי העובדות
- בני זוג החזיקו במשק חקלאי מכוח רשות שניתנה להם לפי חוזה עם הסוכנות היהודית.
- הבעל נפטר בלי צאצאים. בצוואתו ציווה את כל רכושו וזכויותיו לשלושת אחייניו (להלן: "היורשים"), והעורר הוא אחד מהם.
- האלמנה התנגדה לאישור הצוואה. בדיון בבקשה לקיום הצוואה הושגה פשרה, שקיבלה תוקף של פסק דין: מחצית מזכויות המנוח במשק תירשם על שם היורשים, והאלמנה תמשיך להחזיק ולעבד את המשק עד סוף ימיה.
- הסוכנות סירבה לרשום את היורשים כבעלי זכויות על פי הפשרה, שלא הייתה צד לה. לכן לא יכלו היורשים לממש את זכויותיהם בכל הנוגע לרישומה של הזכות בספרי הסוכנות. בעקבות זאת נרשמה האלמנה כבעלת זכות יחידה במשק.
- בשלב מאוחר יותר מכרה האלמנה את מלוא זכויותיה במשק לצד שלישי, שקיבל את המלצת האגודה כמתיישב חליף, ושילמה לכל אחד מהיורשים כ-95,000 דולר.
גדר המחלוקת
האם התשלום שקיבל העורר מהאלמנה הוא תמורה במכירת זכות במקרקעין, החייבת במס שבח, או מתנה, או חלק מהליך הירושה?
טענות העורר - זו מתנה שקיבל מהאלמנה, מתוך כבוד לרצונו של המנוח בצוואה.
- הסוכנות סירבה לרשום את זכויות היורשים, וזה מעיד שאין כאן מכירה של זכות במקרקעין: הזכות לא הועברה אליהם מלכתחילה מהמנוח.
עמדת המנהל
התשלום הוא תמורה בעסקת מכירה בין היורשים לאלמנה, והיורשים חייבים במס שבח.
ההכרעה
ועדת הערר דחתה את הערר.
הזכות נקבעה בפסק הדין. זכויות הצדדים נקבעו בפסק הדין שאישר את הסכם הפשרה. ממנו ברור שהאלמנה הסכימה לכך שליורשים יש זכות לחלוק ביניהם את שווי המחצית שירשו, ושרק זכות החזקה שלה במשק לא תיפגע. היורשים יכולים לממש את זכותם במחצית רק אחרי פטירתה, או במועד מוקדם יותר אם תבחר לסיים את החזקתה במשק.
ההסכמה למכירה היא מכירה. העורר הסכים למכירת זכויותיו לפני שנחתם הסכם המכר ולפני שהאלמנה מכרה את המשק. הסכמה זו היא מכירה של זכות העורר לאלמנה. היא אפשרה לאלמנה להתקשר בהסכם מכר עם צד שלישי שעונה על דרישות הסוכנות.
הבעיה של סעיף 114. הוועדה הסבירה מאיפה נובע הקושי: לפי סעיף 114 לחוק הירושה ולפי הסכמי החכירה של מינהל מקרקעי ישראל, אי אפשר לפצל משק חקלאי בין יורשים שונים. רק אחד מהיורשים יכול "לרשת" את הזכויות במשק. לכן היורש שמקבל את המשק נאלץ לשלם, מכספו שלו, כדי לרכוש את חלקם של שאר היורשים.
הלכת הרמן – והשינוי. לפני שנכנס לתוקף סעיף 5(ג) לחוק מיסוי מקרקעין (3), נקבע בעניין הרמן (4) שחלוקה כזו, שבה יורש אחד מקבל את המשק ומפצה את היורשים האחרים, נחשבת לחלק מתהליך ההורשה, ואינה חייבת במס.
ובענייננו – מכירה. הוועדה ראתה את המצב כאילו היורשים קיבלו את הזכות במקרקעין בדרך של ירושה, ואחר כך מכרו אותה לאלמנה.
הערר נדחה.
ההחלטה ניתנה ביום 17.6.2008.
דעת המחברת
ההחלטה בעניין סידליק מלמדת עיקרון חשוב: זכות במקרקעין לעניין מס אינה תלויה ברישום. הסוכנות סירבה לרשום את היורשים, והם מעולם לא נרשמו כבעלי זכויות במשק. ועדיין, הזכות שקיבלו בפסק הדין שאישר את הפשרה היא "זכות במקרקעין" לעניין מס שבח, ומכירתה חייבת במס.
ההגדרה הרחבה עובדת לשני הכיוונים. בעניין סלובר ראינו שההגדרה הרחבה של "זכות במקרקעין" הטילה מס רכישה על קבלן שקיבל זכות שיווק. כאן היא מטילה מס שבח על יורש שקיבל זכות שלא נרשמה. חוק מיסוי מקרקעין אינו מסתכל על הרישום, אלא על המהות הכלכלית: האם היה לך משהו בעל ערך במקרקעין, והאם קיבלת תמורה בעדו.
טענת "המתנה" – קשה להוכחה. העורר טען שהתשלום הוא מתנה מהאלמנה. אבל כשאדם משלם לאחר סכום שתואם בדיוק את שוויה של זכות שהוסכם עליה בפשרה, וכשהתשלום מגיע מיד עם מכירת הנכס, קשה לראות בו מתנה. מתנה ניתנת בלי תמורה, ובוודאי שלא בתמורה לוויתור על זכות.
הסדר הירושה במשק חקלאי – לתכנן מראש. המקרה ממחיש כמה חשוב לתכנן את העברת המשק החקלאי בעוד מועד. סכסוך בין אלמנה לבין יורשי הצוואה, פשרה שהסוכנות אינה מכירה בה, ותשלום שנים אחר כך – כל אלה יצרו חבות במס שאולי הייתה נמנעת בתכנון אחר. ההסדר שבסעיף 114 לחוק הירושה, שלפיו רק יורש אחד מקבל את המשק, מחייב לחשוב מראש איך יפוצו שאר היורשים, ומה יהיו השלכות המס של כל אחת מהדרכים.
לקחים מעשיים:
- ראשית, מי שמחזיק במשק חקלאי – חשוב שיתכנן את העברתו בחייו, ויתאם את הצוואה עם דרישות הסוכנות או רשות מקרקעי ישראל.
- שנית, זכות במקרקעין אינה תלויה ברישום. גם זכות שנקבעה בפשרה ולא נרשמה יכולה להיות "זכות במקרקעין" לעניין מס.
- שלישית, יורש שמוותר על חלקו במשק בתמורה לתשלום – צריך להביא בחשבון את מס השבח, ולבדוק את הפטורים האפשריים.
- רביעית, טענת "מתנה" לא תתקבל כשהתשלום משקף שווי של זכות ומשולם בעת מכירת הנכס.
ומה השתנה מאז? לפי הערות העורך בעדכוני מסים, סעיף 5(ג) לחוק מיסוי מקרקעין חוקק בתגובה להחלטת בית המשפט העליון בעניין אדלה שפייר (5), ולמעשה ביטל אותה. מאז, מכירה של חלק מהיורשים ליורש שממשיך להחזיק במשק החקלאי אינה נחשבת לחלק מהליך הירושה, אלא חייבת במס כמכירה. סעיף 5(ג) מאפשר חלוקת עיזבון בין יורשים ללא מס בכפוף לתנאים. עיזבון שאינו יכול להירשם על שם היורשים כולם, עדיין מבחינת דיני המס הזכות לקבל קיימת, ומשנמכרו זכויותיהם, באמצעות היורש הרשום הם מקבלים תמורה החייבת במס.
בשורה התחתונה: במס, מה שקובע הוא מה שקיבלת ובעד מה – לא מה שנרשם בספרים.
הערות שוליים:
(1) ו"ע (רחובות) 1002/02 סידליק דן נ' מנהל מס שבח רחובות (17.6.2008), מיסים כב/4 (8/08) ה-313.
(2) חוק הירושה, התשכ"ה-1965, סעיף 114.
(3) חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, סעיף 5(ג).
(4) ע"א 154/84 מנהל מס שבח נ' הרמן, פ"ד לט(4) 693.
(5) ע"א 499/85 עיזבון אדלה שפייר נ' מנהל מס שבח, פד"א ח 374.
נכתב ביום 6.10.2026.
#5022
