קבלן מבצע או רוכש? זכות שיווק בלעדית מחייבת במס רכישה
ע"א 7933/01 סלובר בע"מ נ' מנהל מס שבח באר שבע
מאת: דורית גבאי, רו"ח
מבוא
קבלן שבונה עבור אחרים אינו רוכש דבר: הוא מקבל שכר על עבודתו, ואינו חייב במס רכישה. אבל מה קורה כשהקבלן מקבל, בנוסף, זכות בלעדית לשווק חלק מהדירות לרוכשים שהוא עצמו מביא? האם הוא עדיין "רק קבלן", או שקיבל זכות במקרקעין?
בית המשפט העליון, בעניין סלובר (1), קבע שזכות שיווק בלעדית יכולה להיות "זכות במקרקעין", ושהענקתה היא "מכירה" שחייבת במס רכישה. כך, בניגוד ללשון החוזה, שלפיה האגודה היא שמוכרת את הדירות.
מושגים שכדאי להכיר
- קבלן מבצע – קבלן שבונה עבור בעל הקרקע תמורת שכר, בלי זכות בקרקע או בדירות. הוא אינו חייב במס רכישה.
- "זכות במקרקעין" – הגדרה רחבה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (2), שכוללת גם זכויות חוזיות שיש להן "אופי רכושי" במקרקעין.
- "מכירה" – גם היא מוגדרת בסעיף 1 לחוק בהרחבה. החלופה השלישית שבהגדרה כוללת הענקת זכות להורות על הקניית זכות במקרקעין לאחר.
- זכות להורות – הזכות לקבוע למי יוקנו הזכויות. מי שבידו לומר למנהל מקרקעי ישראל "הקנה את הדירה לפלוני" מחזיק, למעשה, בזכות במקרקעין.
עיקרי העובדות
- חברת סלובר בע"מ התקשרה בהסכם עם אגודה שהוקמה לפרויקט של דירות נופש. לפי ההסכם התחייבה סלובר לבנות 75 יחידות דיור עבור האגודה.
- לגבי 20 מהיחידות קיבלה סלובר זכות שיווק בלעדית. בתמורה התחייבה לשאת בהוצאות הריבית ולהמציא בטחונות לבנק המלווה את הפרויקט.
- בפועל שיווקה סלובר 15 דירות; 2 דירות הושבו לאגודה במחיר המוסכם, ו-3 דירות הושבו לאגודה כפיצוי על ליקויי בנייה.
- המנהל חייב את סלובר במס רכישה בגין זכות השיווק הבלעדית, לפי סעיף 9(א) לחוק. ועדת הערר דחתה את הערר, וקבעה שמדובר בהעברת "זכות במקרקעין" שעונה להגדרת "מכירה".
גדר המחלוקת
לגבי 55 הדירות לא הייתה מחלוקת: סלובר פעלה בהן כקבלן מבצע. המחלוקת נגעה ל-20 הדירות שלגביהן קיבלה זכות שיווק בלעדית. האם קבלת הזכות היא רכישה של "זכות במקרקעין", החייבת במס רכישה?
טענות המערערת - היא פעלה כקבלן מבצע, ואין כאן העברה של זכות במקרקעין.
- בידי האגודה הייתה רק זכות חוזית מול המנהל, ולכן לא הייתה בידיה זכות במקרקעין שניתן להעביר לאחר.
- לסלובר לא הייתה זכות להורות לאגודה למי להעניק את הדירות. הייתה לה רק זכות לשווק תמורת עמלה. השליטה ביחידות והסיכונים נותרו אצל האגודה, ולאגודה היה שיקול דעת לפסול רוכשים.
- השבת הדירות לאגודה היא ויתור על עמלת התיווך, בשל ליקויי בנייה.
- לחלופין, טענה סלובר שהמס צריך להיות מחושב לפי שווי הקרקע בלבד, או לפי הרווח שהיה צומח לה ממכירת היחידות.
עמדת המנהל - הענקת זכות השיווק הבלעדית היא "מכירה" של זכות במקרקעין, לפי החלופה השלישית שבהגדרת "מכירה" בסעיף 1 לחוק.
- זכות הסירוב של האגודה אינה משנה את סיווג העסקה.
- מס הרכישה מחושב לפי שווי הרכישה בידי רוכשי היחידות.
ההכרעה
בית המשפט העליון דחה את הערעור.
הגדרות רחבות, לפי המהות. "מכירה" מוגדרת בסעיף 1 לחוק בצורה רחבה, כדי לפרוש את רשת המס על עסקאות שבמהותן הכלכלית הן אירוע מס. הפרשנות רחבה, בהתאם לתכלית החוק, והבחינה אינה כבולה להגדרת העסקה או לתנאי ההתקשרות בין הצדדים. גם "זכות במקרקעין" מתפרשת בהרחבה, וכוללת זכויות חוזיות שתוכנן הכלכלי כרוך בזכויות בעלות אופי רכושי במקרקעין. המבחן: האם הזכות כוללת מאפיינים טיפוסיים של זכות רכושית במקרקעין, מבחינת תוכנה הכלכלי.
לאגודה הייתה זכות במקרקעין. לפי ההסכם עם המינהל, לאגודה הייתה זכות חוזית לקבל זכות חכירה במקרקעין. זו "זכות במקרקעין" לפי חוק המס.
לסלובר הייתה, בעקיפין, זכות להורות. האגודה העניקה לסלובר זכות שיווק בלעדית ל-20 יחידות. אף שלאגודה הייתה זכות סירוב, בפועל היא קיבלה את כל המועמדים שסלובר הציעה, למעט אחד. לסלובר ניתנה זכות לקשור חוזה עם רוכשים שהיא תפנה, ומכוחה האגודה התחייבה לדרוש מהמינהל להעניק להם זכות חכירה. כלומר, לסלובר הייתה, בעקיפין, זכות להורות למינהל, באמצעות האגודה, על הקניית זכויות חכירה לרוכשים.
זכות סירוב שלא מומשה. זכות הסירוב של האגודה היא "חריגה מגדר צפייה בלבד". היא לא מומשה הלכה למעשה, ולכן אין בה כדי לשנות את אופייה המשפטי של זכות המערערת או את מהותה הכלכלית. וממילא, זכות כזו מוגבלת בדרישות תום לב, מידתיות וסבירות.
הלכת יובל גד. לפי ההלכה שנקבעה בעניין יובל גד (3), קבלן שמקבל זכות בלעדית להפנות משתכנים לבעל הקרקע חייב במס רכישה, גם אם לבעל הקרקע יש זכות לסרב למשתכנים המופנים אליו.
ההבדל מעניין קיבוץ מפלסים. בית המשפט הבחין את המקרה מעניין קיבוץ מפלסים (4). שם היה לקיבוץ שיקול דעת בלעדי בסינון המועמדים, ובכך היה כדי ליצור ריחוק בין הקבלן המשווק לבין המינהל.
אופן חישוב המס. בית המשפט דחה גם את טענות המערערת לעניין אופן חישוב המס.
הערעור נדחה.
פסק הדין ניתן ביום 11.6.2008.
דעת המחברת
פסק הדין בעניין סלובר הוא דוגמה מובהקת לכלל שמלווה את מיסוי המקרקעין לאורך כל הדרך: לא השם שנתתם לעסקה קובע, אלא מה שקורה בה באמת. ההסכם קבע שהאגודה מוכרת את הדירות. בפועל, הקבלן בחר את הרוכשים, האגודה אישרה כמעט את כולם, והקבלן נשא בריבית ובבטחונות. כך נראה רוכש, ולא קבלן שמקבל שכר.
זכות סירוב על הנייר אינה מספיקה. הלקח החשוב ביותר כאן: זכות סירוב שאינה מופעלת הלכה למעשה אינה מגינה. בית המשפט בדק מה קרה בפועל, וגילה שהאגודה דחתה מועמד אחד בלבד. מי שרוצה ליצור "ריחוק" אמיתי בין הקבלן לבין הזכויות, כמו בעניין קיבוץ מפלסים, צריך שיקול דעת אמיתי ועצמאי של בעל הקרקע, שמופעל בפועל.
הסיכון הכלכלי הוא סימן מזהה. קבלן שנושא בריבית, מעמיד בטחונות לבנק, ומקבל דירות בחזרה כשיש ליקויים, נושא בסיכון של יזם. וכשקבלן נושא בסיכון של יזם, קשה לטעון שהוא "קבלן מבצע" בלבד.
לקחים מעשיים:
- ראשית, קבלן שמקבל זכות שיווק לחלק מהדירות צריך להביא בחשבון מראש את מס הרכישה. את החבות הזאת יש לתמחר בעסקה.
- שנית, אם הכוונה היא לעסקת ביצוע בלבד – הקפידו שבעל הקרקע ישמור על שיקול דעת אמיתי בבחירת הרוכשים, ושיפעיל אותו בפועל.
- שלישית, אל תסתמכו על לשון החוזה. בדקו מי נושא בסיכונים, מי בוחר את הרוכשים, ומי מקבל את הרווח.
- רביעית, נבחנת גם ההתנהגות בפועל של הצדדים לאורך הפרויקט, ולא רק ההסכם שנחתם בתחילתו.
ומה השתנה מאז? ההגדרות הרחבות של "זכות במקרקעין" ו"מכירה" בסעיף 1 לחוק לא השתנו בעיקרן, והקו של בחינה לפי המהות הכלכלית התחזק בפסיקה המאוחרת יותר של בית המשפט העליון, למשל בעניין מלונות צרפת ובעניין נדבך.
בשורה התחתונה: מי שמתנהג כמו רוכש, ימוסה כמו רוכש.
הערות שוליים:
(1) ע"א 7933/01 סלובר בע"מ נ' מנהל מס שבח באר שבע (11.6.2008), מיסים כב/4 (8/08) ה-1.
(2) חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963.
(3) ע"א 702/84 יובל גד בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים א/2 (3/87) ה-61.
(4) ע"א 4071/02 קיבוץ מפלסים נ' מנהל מס שבח מקרקעין.
נכתב ביום 6.10.2026.
#5023
