פריסת שבח לחברה?

ניצחון בוועדת הערר, והכרעה הפוכה בבית המשפט העליון

ועדת הערר אמרה "גם חברה", בית המשפט העליון אמר "רק יחיד" – וזו ההלכה

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

מי שמחזיק נכס עשר שנים ומוכר אותו, מרוויח "בבת אחת" רווח שנוצר לאט, לאורך כל השנים. מס השבח מוטל ביום המכירה, ולכן כל הרווח נזקף לשנה אחת. אצל יחיד, שמשלם מס במדרגות, זה עלול להקפיץ אותו למדרגה גבוהה. כדי למתן זאת, סעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין (1) מאפשר ל"מוכר" לבקש לפרוס את השבח הריאלי על פני עד ארבע שנות מס.

אבל מה לגבי חברה, שמשלמת מס בשיעור קבוע? לכאורה, לפריסה אין אצלה משמעות. אלא שב-2014 עלה שיעור מס החברות מ-25% ל-26.5%. חברה שמכרה נכס ב-2015 ביקשה לפרוס את השבח כך שחלקו ימוסה בשיעור הנמוך של 2012–2013.

שתי ועדות ערר – בחיפה בעניין טוונטי האנדרד נהריה (2), ובמרכז בעניין יוניון נכסים (3) – קבעו שחברה רשאית לעשות זאת. כחודשיים אחרי פסק הדין בעניין יוניון, הפך בית המשפט העליון את ההלכה (4).

מושגים שכדאי להכיר

1. שבח ריאלי – הרווח ממכירת המקרקעין, אחרי ניכוי האינפלציה.
2. פריסה – חישוב המס כאילו השבח נוצר בחלקים שנתיים שווים לאורך עד ארבע שנים, ולא כולו בשנת המכירה.
3. אפקט הדחיסה – התוצאה של מיסוי רווח שנוצר לאורך שנים, בשנה אחת: כל הרווח "נדחס" לשנת המכירה.
4. חברה שקופה / חברה משפחתית – חברות שההכנסה שלהן מיוחסת, לעניין מס, לבעלי המניות היחידים.
   
   עיקרי העובדות – עניין יוניון

1. ביום 16.6.2015 מכרה חברת יוניון נכסים בע"מ מקרקעין ברעננה.
2. היא ביקשה לפרוס את השבח, כך שהחלק המיוחס ל-2012 ול-2013 ימוסה ב-25%, והחלק המיוחס ל-2014 ול-2015 ב-26.5%. הפריסה הייתה חוסכת לה 894,148 ₪.
3. המנהל דחה את הבקשה מנימוק אחד: סעיף 48א(ה) חל רק על יחידים.
   
   טענות הצדדים

4. החברה: הסעיף פותח במילים "המוכר רשאי לבקש". "מוכר" הוא גם חברה. ואם יש ספק – יש לפרש לטובת הנישום.
   
   
5. המנהל: ההמשך של הסעיף מפנה לשיעורי המס של יחיד (סעיף 48א(ב)) ולנקודות זיכוי – ולחברה אין נקודות זיכוי. ואפקט הדחיסה בכלל רלוונטי רק למי שממוסה במדרגות.
   
   מה קבעה ועדת הערר?
6. ועדת הערר, בראשות כבוד השופט אבי גורמן, קיבלה את הערר:

• הלשון – לכאן ולכאן.
  הרישא של הסעיף מדברת על כל "מוכר". כשהמחוקק רוצה לייחד הוראה ליחיד או לחברה, הוא עושה זאת במפורש – כמו בסעיף 48א(א) ("חבר בני אדם") ובסעיף 48א(ב) ("יחיד"). מנגד, ההמשך הטכני של הסעיף, עם ההפניה לשיעורי המס של יחיד ולנקודות הזיכוי, תומך בעמדת המנהל. הלשון לבדה אינה מכריעה.
  
  

• התכלית – אפקט הדחיסה קיים גם אצל חברה.
  הוועדה הסכימה שעיקר הבעיה היא אצל יחידים. אבל אפקט הדחיסה הוא עובדה בכל נכס שהוחזק כמה שנים. כששיעור מס החברות משתנה, כל השבח – גם זה שנוצר בשנים שבהן השיעור היה נמוך – ממוסה בשיעור החדש.
  
  

• "חי הנושא את עצמו".
  משנחקק החוק, הוא עשוי לחול גם במקרים שלא עמדו במוקד תשומת לב המחוקק. הוועדה הזכירה שגם יחיד שממוסה בשיעור קבוע זכאי לפריסה, אם היא מועילה לו.
  
  

• המחוקק מכיר בבעיה.
  סעיפי החישוב הליניארי בחוק ובפקודה נועדו בדיוק לכך: שינוי שיעורי מס לא יחול על שבח שנוצר לפניו. לחברות אין הוראה כזו, ולפריסה יש כאן תפקיד דומה.
  
  

• כדי לשלול – צריך לומר במפורש.
  כדי לשלול את ההקלה מחברות, על המחוקק לעשות זאת במפורש.
  
  חבר הוועדה, עורך הדין מיכאל בן לולו, הוסיף שכשיש יותר מפרשנות סבירה אחת, יש להעדיף את זו המיטיבה עם הנישום. המנהל חויב בהוצאות של 20,000 ₪.
  
  פסק הדין בעניין יוניון ניתן ביום 12.5.2019.
  
  הבקשה לפסול את השופט

7. בשלב הסיכומים הפנה המנהל לספר שכתב השופט גורמן, לפני מינויו, יחד עם מנהל מיסוי מקרקעין נתניה, שי אהרונוביץ'. בספר נכתב שלפי לשון הסעיף הפריסה חלה רק על יחיד. החברה ביקשה לפסול את השופט, בטענה ש"דעתו ננעלה".
8. השופט גורמן דחה את הבקשה (5): הבעת דעה משפטית בעבר – בספר, במאמר או בפסק דין – אינה פוסלת שופט. עמדות משפטיות ניתנות לשינוי, ושינוי עמדה הוא דבר לגיטימי. הוא אף הזכיר את המסורת היהודית: "חזרו בית הלל להורות כבית שמאי". ואכן, בפסק הדין עצמו הגיע השופט גורמן למסקנה ההפוכה מזו שבספרו.
   
   ומה קרה אחר כך – בית המשפט העליון?

9. על פסק הדין בעניין טוונטי האנדרד ערער המנהל לבית המשפט העליון. ביום 4.7.2019 – פחות מחודשיים אחרי עניין יוניון – קיבל בית המשפט העליון את הערעור, מפי כבוד השופט אלכס שטיין, בהסכמת הנשיאה אסתר חיות והמשנה לנשיאה חנן מלצר. בפסק הדין צוין במפורש שוועדת הערר בעניין יוניון נתנה פסק דין זהה.

10. נקבע שזכות הפריסה נתונה רק ליחידים בשר ודם, על שלושה נדבכים:
    
    התכלית הכלכלית:
    אפקט הדחיסה יוצר עיוות רק אצל יחידים, שממוסים במדרגות.
    
    תנאי המימוש:
    הסעיף מפנה לשיעורי המס של יחיד ולנקודות זיכוי – תנאים שרק יחיד יכול לעמוד בהם.
    
    מהות מס החברות:
    מס חברות הוא "מקדמת מס" – תשלום ראשון במסגרת מיסוי דו-שלבי, שאחריו ישלמו בעלי המניות מס על דיבידנד או על רווח הון. מקדמה כזו משולמת כמות שהיא.
    
    

11. ושני סייגים חשובים:
    השופט שטיין ציין שהוא אינו דן בחברה משפחתית ובחברה שקופה. והמשנה לנשיאה מלצר הציע להשאיר בצריך עיון את פרשנות סעיף 91(ה) לפקודת מס הכנסה, שעוסק בפריסת רווח הון, משום שנוסחו שונה במקצת. מעניין לציין שבית המשפט העליון ציטט את אותו ספר של השופט גורמן ושל אהרונוביץ', כתמיכה במסקנתו.
    
    דעת המחברת

12. ההלכה היום ברורה:
    חברה רגילה אינה רשאית לפרוס את השבח הריאלי לפי סעיף 48א(ה). עניין יוניון הוא ניצחון קצר ימים, שבית המשפט העליון הפך כעבור חודשיים.
    
    

13. ובכל זאת – יש מה ללמוד מעניין יוניון.
    הניתוח של השופט גורמן מציג גישה שאני מסכימה איתה: כששינוי בשיעורי המס פוגע בנישום על רווח שנוצר לפני השינוי, יש כאן בעיה אמיתית, והמחוקק עצמו הכיר בה בחישוב הליניארי. אצל יחידים, המחוקק פתר אותה. אצל חברות – לא. בית המשפט העליון הסביר זאת במהותו של מס החברות כמקדמה. ההסבר מלומד, אבל מבחינת החברה שמשלמת את המס היום, הוא אינו משנה את העובדה שמשלמים 26.5% על רווח שנוצר כשהשיעור היה 25%.
    
    

15. מה נשאר פתוח?
    חברה משפחתית וחברה שקופה – בית המשפט העליון השאיר את השאלה פתוחה. בחברות כאלה, ההכנסה מיוחסת ליחיד, ולכן יש היגיון שגם הפריסה תחול.
    
    פריסת רווח הון לפי סעיף 91(ה) לפקודה – הושארה בצריך עיון.
    
    
16. המשמעות המעשית היום – משנת 2016 ירד שיעור מס החברות, ובשנים שלאחר מכן עמד על 23% כשהשיעור יורד, לפריסה ממילא אין יתרון לחברה. אבל שיעורי מס משתנים – גם כלפי מעלה. וההלכה של בית המשפט העליון תחול גם אז.
    
    
17. על הבקשה לפסילה – ההחלטה של השופט גורמן חשובה לכל מי שעוסק בתחום: שופט שכתב ספר מקצועי אינו פסול לדון בנושא שכתב עליו. וההוכחה הטובה ביותר – הוא שינה את דעתו. לדעתי, זה בדיוק מה שאנו מצפים משופט: לשמוע, לשקול, ולהגיע להכרעה לפי הטיעונים שלפניו.
    
    מה ניתן ללמוד מפסק הדין הזה?
    ראשית, חברה רגילה אינה רשאית לפרוס שבח ריאלי. אל תבנו על פריסה בתכנון מכירה בידי חברה.
    
    שנית, אם מתוכננת העלאה של מס החברות – שקלו להקדים את המכירה, כדי שהשבח ימוסה בשיעור הנמוך.
    שלישית, בחברה משפחתית או שקופה – השאלה פתוחה. כדאי לבחון את בקשת הפריסה ולנמק אותה.
    
    רביעית, ליחידים – זכות הפריסה קיימת, ויש לבחון אותה בכל מכירה שבה השבח גבוה.
    
    ועדת הערר אמרה "גם חברה", בית המשפט העליון אמר "רק יחיד" – וזו ההלכה.
    
    הערות שוליים:
    (1) חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, סעיף 48א(ה).
    (2) ו"ע (מחוזי חיפה) 44202-05-16 טוונטי האנדרד נהריה בע"מ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (19.1.2018); כבוד סגן הנשיא רון סוקול, עורך הדין דוד מרגליות ועורך הדין דוד שמואלביץ.
    (3) ו"ע (מחוזי מרכז-לוד) 57341-12-17 יוניון נכסים בע"מ נ' מנהל מס שבח נתניה (12.5.2019); כבוד השופט אבי גורמן, עורך הדין מיכאל בן לולו והשמאי אלון לילי.
    (4) ע"א 3012/18 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' טוונטי האנדרד נהריה בע"מ ואח' (4.7.2019); כבוד השופט אלכס שטיין, בהסכמת הנשיאה אסתר חיות והמשנה לנשיאה חנן מלצר.
    (5) החלטה בבקשת פסלות בתיק יוניון נכסים (5.2.2019).
    
    

נכתב ביום 08.10.2026.

#5045