25 שנה לנוסחה הלינארית: כשהשבח צמח אחרי 2001, והחוק ממשיך לייחס אותו לעבר

25 שנה לנוסחה הלינארית: כשהשבח צמח אחרי 2001, והחוק ממשיך לייחס אותו לעבר

ע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' אלברט אברהם פוליטי – הלכת פוליטי, ומחשבות על עתידה של הנוסחה אחרי רבע מאה של יישום

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

אחד הנושאים שעלו בעקבות תיקון מספר 50 לחוק מיסוי מקרקעין היה הצדק הכלכלי שבחישוב הלינארי. הנוסחה קובעת, בפשטות, שעליית הערך של נכס מתפזרת באופן שווה על פני ציר הזמן – כל יום של החזקה "מייצר" אותו חלק של שבח. אבל המציאות אינה כזו. יש נכסים שערכם עלה בצורה ניכרת דווקא סמוך למועד המכירה, ולא לאורך עשרות שנים אחורה: קרקע שהופשרה, מגרש שאושרה עליו תכנית, נכס שנבנה עליו בניין.

המשמעות הכספית גדולה. החלק מהשבח שמיוחס לתקופה שלפני 7.11.2001 ממוסה בשיעור המס השולי הגבוה ביותר, כיום 47%. החלק שמיוחס לתקופה שאחרי – ממוסה בשיעור של 20% עד 25%. אם עליית הערך הכלכלית הייתה ברובה אחרי 7.11.2001, הנוסחה הלינארית "מושכת" חלק ממנה לאחור, וממסה אותו כמעט כפול.

בעניין פוליטי (1) ביקש נישום להוכיח שכל השבח שלו צמח אחרי יום התחילה, ולשלם מס בהתאם. ועדת הערר קיבלה את עמדתו. בית המשפט העליון הפך את ההחלטה וקבע: את הנוסחה הלינארית אי אפשר לסתור. השנה מלאו 25 שנה ליום התחילה, וזה הזמן לשאול – האם נכון להשאיר את הנוסחה כפי שהיא, או שהגיע הזמן לשנותה?

מושגים שכדאי להכיר

1. שבח ריאלי – הרווח ממכירת הנכס לאחר ניטרול האינפלציה. כלומר, ההפרש בין שווי המכירה לבין שווי הרכישה, כשהוא מתואם למדד – ורק הרווח "האמיתי" מעבר לעליית המחירים הכללית.
2. יום התחילה – 7 בנובמבר 2001, היום שבו הגישה ועדת רבינוביץ' את המלצותיה לשר האוצר. סעיף 47 לחוק (2) קבע אותו כקו פרשת המים בין שיעורי המס הישנים לחדשים.
3. מועד השינוי – 1 בינואר 2012. מאותו יום עלה שיעור המס על שבח ריאלי של יחיד מ-20% ל-25%, ולכן החישוב הלינארי מחלק היום את התקופה לשלוש, ולא לשתיים.
4. חישוב לינארי – "לינארי" פירושו "קווי", "בקו ישר". החוק מניח שהשבח צמח בקו ישר ואחיד, מיום הרכישה ועד יום המכירה, ומחלק אותו בין התקופות לפי משך הזמן בלבד – בלי לבדוק מתי עלה הערך בפועל.
5. שיעור המס השולי הגבוה ביותר – שיעור המס הגבוה ביותר על הכנסת יחיד לפי סעיף 121 לפקודת מס הכנסה (כיום 47%). זהו השיעור החל על החלק מהשבח שמיוחס לתקופה שלפני יום התחילה (3).

רקע חקיקתי: למה בכלל נבחרה נוסחה לינארית?

ועדת רבינוביץ' (4) המליצה להפחית את שיעור מס השבח ל-25%, לעומת שיעור שיכול היה להגיע אז ל-50% אצל יחידים. בגלל מגבלות התקציב, היא המליצה שהשיעור המופחת יחול רק על השבח שייצבר מהיום הקובע ואילך. כך הסבירה הוועדה:

"בשל מגבלות תקציב, לא ניתן להחיל את הפחתת המס החל מהיום הקובע לגבי השבח בשלמותו. הוועדה ממליצה להחיל את השיעור המופחת רק על השבח שייצבר החל מהיום הקובע. בדרך זו, מרכיב השבח הזכאי לשיעור המס המופחת ילך ויגדל בחלוף השנים, ובטווח הארוך יחושב כולו בהתאם לשיעורי המס המופחתים" (פסקה 3 לפסק הדין).

השאלה איזה שבח נצבר לפני היום הקובע ואיזה אחריו היא, לכאורה, שאלה שאפשר לבדוק – למשל באמצעות הערכת שמאי לשווי הנכס ביום הקובע. אבל הוועדה בחרה במודע שלא לעשות זאת:

"הוועדה סבורה, כי אין מקום לאפשר קביעת השבח בהתאם לשווי השוק ביום הקובע וכי בנושא זה יש לתת עדיפות לעקרון הפשטות והיעילות" (פסקה 4).

דברי ההסבר להצעת החוק (5) אימצו את ההמלצה כלשונה. ובדיון בוועדת הכספים (6) הסביר רואה החשבון יאיר רבינוביץ', יושב ראש הוועדה, את הבחירה בגילוי לב יוצא דופן:

"בוועדה שקלנו גם אפשרות ללכת לפי שווי המקרקעין ביום הקובע אבל בגלל הסיבוך הרב שיש בעניין וכניסה לבירוקרטיה שלא נצא ממנה, דהיינו יבוא שמאי שיעריך ככה, יבוא שמאי שיעריך אחרת ויבוא שמאי מכריע, וחוץ מפרנסה לשמאים לא יצא מזה שום דבר, ולכן החלטנו לפעול בשרירות ואני חושב שבנושא מסים קביעות שרירותיות הן הקביעות הצודקות ביותר" (פסקה 6).

תיקון מספר 50 אושר בכנסת ביום 13.3.2002 בתוקף מיום 7.11.2001.

עיקרי העובדות

1. בשנת 1992 רכש המשיב, אלברט אברהם פוליטי, יחד עם אדם נוסף, חלקת קרקע בשטח 1,032 מטרים רבועים.
2. בשנת 2002 – כלומר אחרי יום התחילה – רכש המשיב מהשותף חלק נוסף בבעלות בחלקה.
3. בהמשך סוכם על בניית מבנה בן 7 דירות על החלקה ועל חלוקת הדירות. המשיב קיבל 5 דירות, ומכר שתיים מהן.
4. המחלוקת נגעה לשומת מס השבח על שתי הדירות שנמכרו.
5. לא הייתה מחלוקת שבחלקה לא נעשה שימוש כלשהו עד הבנייה, ושההשבחה נבעה מהבנייה עצמה, שבוצעה אחרי יום התחילה.

גדר המחלוקת

1. האם, בקביעת המס לפי סעיף 48א(ב1) לחוק, אפשר לסטות מהגדרת "שבח ריאלי עד יום התחילה" שבסעיף 47 – ההגדרה שקובעת את הנוסחה הלינארית – ולאפשר לנישום להוכיח מהו השבח הריאלי שצמח בפועל עד יום התחילה?

החלטת ועדת הערר

1. ועדת הערר בחיפה (7) קיבלה את עמדת המשיב. היא הכירה בכך ש"המחוקק קבע את אופן המיסוי ללא קשר לתקופות האמיתיות שבהם נוצר השבח הריאלי. גישה זו לוקה אולי בחוסר צדק אך היא הועדפה בשם היעילות והנוחות המינהלית" (פסקה 10). ובכל זאת קבעה, שכדי להגשים את מטרת החוק יש לאפשר למוכר להוכיח עובדתית את מועד היווצרות השבח, ושהנוסחה היא "חזקה הניתנת לסתירה". חזקה הניתנת לסתירה היא הנחה שהחוק מניח כל עוד לא הוכח אחרת – בניגוד לחזקה חלוטה, שאי אפשר להפריך. הוועדה נשענה על פסקי הדין בעניין אינטרבילדינג, בעניין קלס ובעניין מירון (8), וקבעה שהשבח, שנוצר כולו אחרי 7.11.2001, ימוסה בשיעור של 25%.

טענות המערער – מנהל מיסוי מקרקעין

1. הקביעה שהנוסחה הלינארית היא חזקה הניתנת לסתירה סותרת את לשון החוק, את תכליתו ואת כוונת המחוקק.
2. השיטה הלינארית נבחרה בשל מגבלות התקציב, וכדי להשיג ודאות, אחידות, יעילות ופשטות ולחסוך התדיינויות. המחוקק אימץ את המלצות ועדת המומחים, שבחנה את כל האפשרויות ופסלה במודע את שיטת השווי ביום הקובע.
3. לחישוב השבח רלוונטיים רק שני מועדים: יום הרכישה ויום המכירה. הכנסת מועד שלישי זרה לשיטה, והחוק אינו כולל מנגנון לפצל גם את ההוצאות בין התקופות.
4. כשהמחוקק רצה לאפשר להוכיח שווי שוק במועד קובע, הוא עשה זאת במפורש – כמו בסעיף 105יג(ב) לפקודת מס הכנסה (9).
5. לפי הנוסחה הלינארית, החלק שזוכה בשיעור המופחת ילך ויגדל עם השנים. שיטת השווי ביום הקובע, לעומת זאת, "מנציחה" את השיעור הגבוה על השבח הישן לתמיד.
6. הפסיקה שעליה נשענה ועדת הערר עוסקת בחישוב גובה הרווח, ולא בשיעור המס שמוטל עליו.

טענות המשיב – פוליטי

1. הפסיקה העקבית של בית המשפט העליון קובעת שמקום שיש בחוק מס חזקה, נוסחה או הגדרה – אפשר לסטות ממנה כדי שישולם "מס אמת".
2. הנוסחה הלינארית נועדה רק למקרים שבהם אי אפשר לקבוע עובדתית מתי צמח השבח. כאן אין על כך מחלוקת: השבח צמח כולו אחרי יום התחילה.
3. סעיף 47 הוא סעיף הגדרות, ולא הוראה מהותית. ועדת רבינוביץ' המליצה שהשיעור המופחת יחול על השבח שנצבר אחרי היום הקובע, והנוסחה היא רק המלצה "פרוצדורלית".
4. הערכת שמאי לשווי ביום הקובע אינה מסובכת: כך נגבה היטל השבחה כבר שנים, בשמאי מטעם כל צד ובשמאי מכריע.
5. ובכל מקרה, בעניינו אין צורך בשמאות – שווי החלקה נקבע בעסקה אמיתית, רכישת חלקו של השותף בשנת 2002.

דיון והכרעה

1. כבוד השופטת מרים נאור, שכתבה את פסק הדין המרכזי, פתחה בכך ש"טענות המשיב אומנם שובות את הלב" (פסקה 25) – אבל קבעה שיש לקבל את הערעור.

הלשון: ההגדרה סוגרת את הדלת

1. נקודת המוצא לפרשנות היא לשון החוק. "אין ליתן למילות החוק משמעות שאין הן יכולות לשאת" (פסקה 26). השופטת נאור הסכימה שהביטוי "שבח ריאלי עד יום התחילה", לבדו, יכול היה לשאת את הפרשנות של המשיב – שמדובר בשבח שנצבר בפועל עד אותו יום. אבל המחוקק לא השאיר את הביטוי במובנו הטבעי: הוא הגדיר אותו בסעיף 47 כחלק יחסי של השבח לפי משך התקופות. כשמציבים את ההגדרה בתוך סעיף 48א(ב1), אין עוד "נקודת אחיזה ארכימדית" לפרשנות המשיב. "נקודת אחיזה ארכימדית" הוא ביטוי שבתי המשפט משתמשים בו לעוגן כלשהו בלשון החוק, ולו קלוש, שעליו אפשר לבסס פרשנות. בלי עוגן כזה – אין פרשנות, יש כתיבה מחדש של החוק.

התכלית: פשטות, ודאות ויעילות

1. בית המשפט קבע כי מההיסטוריה החקיקתית עולה בבירור שהמחוקק העדיף את הפשטות והוודאות, ורצה לצמצם התדיינויות. ובכל זאת, השופטת נאור לא התעלמה מהקשיים. היא הראתה שהנוסחה עלולה לפעול נגד תכליות החוק עצמו, בשני הכיוונים:
2. כשהשבח צמח כולו לפני יום התחילה, הנוסחה מעניקה לנישום הנחה שלא התכוונו לתת לו – וככל שהוא ממתין עם המכירה, המס יורד. מכאן שהיא עלולה דווקא "להקפיא" את שוק הנדל"ן, בניגוד לרצון להאיץ אותו (פסקה 36).
3. כשהשבח צמח כולו אחרי יום התחילה – כמו אצל פוליטי – הנוסחה "מושכת" את השבח לאחור ו"צובעת" אותו כשבח ישן, למרות שאין הוא כזה (פסקה 37).
4. למרות זאת, נקבע שאין לסטות מהנוסחה, משלושה טעמים (פסקה 38). ראשית, מבחן כללי שנועד לוודאות ויעילות יתפוס, באופן כמעט בלתי נמנע, גם מקרים שאינם מקיימים את ההיגיון שבבסיסו. שנית, "בחלוף הזמן אותם מקרי קיצון יהפכו לזניחים": ככל שיחלפו השנים יגדל משקלן של שנות ההחזקה שאחרי יום התחילה. שלישית, וזה העיקר – המחוקק בחר, אחרי שקילת חלופות, לתת עדיפות לפשטות וליעילות, ובית המשפט אינו רשאי להחליף את הבחירה הזו בבחירה שלו.

הרמוניה: אם מפצלים את השבח – צריך לפצל גם את ההוצאות

1. אילו אפשר היה להוכיח מתי צמח השבח, היה מתבקש לאפשר גם לפצל את ההוצאות – הוצאות שהוצאו אחרי יום התחילה ינוכו מהשבח ה"חדש", והוצאות שקדמו לו – מהשבח ה"ישן". החוק אינו כולל מנגנון כזה. מכאן, קבע בית המשפט, שהנוסחה הלינארית נכנסת לפעולה רק בשלב השני – קביעת שיעור המס – אחרי שהשבח כבר חושב במלואו (פסקאות 43–46). ועוד: כשהמחוקק רצה לאפשר לנישום להוכיח שווי במועד קובע, הוא כתב זאת במפורש, כמו בסעיף 105יג(ב) לפקודת מס הכנסה (פסקה 47).

היטל השבחה אינו מס שבח

1. היטל השבחה הוא תשלום לוועדה המקומית לתכנון ובנייה על עליית ערך שנובעת מתכנית. הוא מחייב קשר סיבתי ישיר בין התכנית לעליית השווי, ולכן החוק קבע לגביו מנגנון שמאות מפורט, כולל שמאי מכריע (10). מס שבח, לעומתו, הוא מס על כל עליית ערך, מכל סיבה, ובדרך כלל אינו נזקק לשמאות כלל – השווי נקבע לפי התמורה בחוזה. בית המשפט קבע שקשה לקבל שהמחוקק ביקש "לשנות סדרי בראשית" ולהכניס לחוק מערך שמאות שאינו קיים בו (פסקה 49).

שיעור המס – לא גובה הרווח

1. פסקי הדין שעליהם נשען המשיב עסקו בנוסחאות שעלולות להוביל למס על רווח שלא הופק. כאן, קבע בית המשפט, אין מחלוקת על גובה הרווח; השאלה היא רק איזה חלק ממנו יועבר לקופת המדינה. וכשמדובר בשיעורי המס, על בית המשפט להיזהר שלא להיכנס לתחומו של המחוקק (פסקה 51).

שאלות שנותרו "בצריך עיון"

1. "צריך עיון" פירושו שאלה שבית המשפט משאיר פתוחה, בלי להכריע בה. השופטת נאור השאירה בצריך עיון שלוש שאלות: האם אפשר "לעקוף" את הנוסחה באמצעות "מכירה רעיונית" – מכירה של הנכס, למשל לחברה בשליטת הנישום, שמשאירה אותו בפועל בידיו – אחרי יום התחילה; מה היחס בין הנוסחה הלינארית לפריסת מס שבח לפי סעיף 48א(ה); ומה היחס בינה לבין שיעורי המס ההיסטוריים (פסקאות 54–55).

דעת השופט גרוניס: פיקציה – אבל מכוונת

1. כבוד השופט אשר גרוניס הצטרף לתוצאה, ולא הסתיר את אי הנוחות. פיקציה היא קביעה משפטית שיודעים שאינה תואמת את המציאות, ובכל זאת נוהגים לפיה. וכך כתב:
2. "קבלת טענותיו של המערער מְקַבעת פיקציה שיודעים אנו, כי אין היא נכונה עובדתית במקרה הנוכחי. [...] ומכאן עולה השאלה, הכיצד זה נחייב את הנישום בתשלום מס בשיעור גבוה, אך בשל פיקציה?" (פסקה 2 לדבריו).
3. תשובתו: "באופן מודע ומכוון נבחרה נוסחה שתביא לסטייה מן המציאות בחלק מן המקרים" (פסקה 3). והוא הוסיף מבחן פשוט: פרשן שמקבל את טענת הנישום כשהשבח צמח אחרי יום התחילה, חייב לקבל גם את טענת המנהל במקרה ההפוך, כשהשבח צמח כולו לפני יום התחילה. "מסופקני אם היינו מוצאים פרשן כזה" (פסקה 4).
4. כבוד השופטת אסתר חיות הסכימה, והוסיפה כי ההגדרה בסעיף 47 אינה מותירה כל נקודת אחיזה לשונית לפרשנות של ועדת הערר.

הערעור התקבל. החלטת ועדת הערר בוטלה, והחלטת המנהל הוחזרה על כנה. המשיב חויב בשכר טרחת עורך דין בסך 30,000 ₪.

ניתן ביום 28.5.2008.

דעת המחברת

1. מבחינה משפטית, קשה להתווכח עם הלכת פוליטי. ההגדרה בסעיף 47 ברורה, ההיסטוריה החקיקתית ברורה עוד יותר, ובית המשפט לא היה רשאי לכתוב חוק אחר. אבל נכון משפטית אינו בהכרח צודק כלכלית – ושני שופטי ההרכב אמרו זאת כמעט במפורש: השופטת נאור כתבה שהטענות "שובות את הלב", והשופט גרוניס קרא לנוסחה בשמה – פיקציה. השאלה האמיתית, אם כן, אינה שאלה לבית המשפט. היא שאלה למחוקק.
2. אני זוכרת היטב את ההתלבטויות של אותם ימים, ואת הרצון למנוע מצב שבו כל נכס בארץ יצטרך הערכת שווי ליום 7.11.2001. זה היה שיקול אמיתי ורציני: מאות אלפי נכסים, אלפי מחלוקות שמאיות, ומערכת שהייתה קורסת תחתן. הבחירה בפשטות הייתה מובנת. ובכל זאת, בראיית הזמן – אחרי 25 שנה של יישום התיקון – נכון להציף את הנושא מחדש ולשאול: האם נכון להשאיר את הנוסחה, או שהגיע הזמן לשנותה? אלה הגיגים, לאחר ניתוח פסק הדין.

ההבטחה שהתממשה – בחלקה

1. השופטת נאור צדקה בתחזית שלה: מקרי הקיצון אכן הולכים ומצטמצמים. מי שרכש נכס בשנת 1995 ומוכר אותו היום, מחזיק בו כ-31 שנה, ורק כ-7 מהן קודמות ליום התחילה – פחות מרבע מהשבח ממוסה בשיעור הגבוה. ועדת רבינוביץ' עצמה כתבה שהחלק הזכאי לשיעור המופחת "ילך ויגדל בחלוף השנים".
2. אבל ההבטחה הזו אינה מתממשת באותה מידה בכל הנכסים. דווקא בנכסים הוותיקים ביותר – קרקע חקלאית, מגרשים שעברו בין דורות במשפחה, נכסים שנרכשו בשנות ה-70 וה-80 – החלק שלפני 2001 עדיין גדול. ודווקא בנכסים האלה, עליית הערך המשמעותית קורית פעמים רבות מאוחר: בהפשרה, באישור תכנית, בבנייה.

דוגמה מספרית, מפושטת

1. נניח שיחיד רכש קרקע חקלאית ביום 1.1.1981. במשך עשרות שנים ערכה כמעט לא השתנה. בשנת 2020 אושרה תכנית שהפכה אותה לקרקע לבנייה, והיא נמכרה ביום 1.1.2026 בשבח ריאלי של 4,000,000 ₪. (בדוגמה התעלמנו מסכום אינפלציוני, מהנחות, מפטורים ומהוראות שעה, כדי להמחיש את העיקרון בלבד.)
2. תקופת ההחזקה הכוללת: 45 שנה.
3. עד יום התחילה (7.11.2001): כ-20.85 שנה, כלומר כ-46.3% מהשבח – בשיעור של 47%.
4. מיום התחילה עד מועד השינוי (31.12.2011): כ-10.15 שנה, כלומר כ-22.6% מהשבח – בשיעור של 20%.
5. ממועד השינוי עד המכירה: 14 שנה, כלומר כ-31.1% מהשבח – בשיעור של 25%.
6. לפי הנוסחה הלינארית, שיעור המס המשוקלל הוא כ-34%, והמס – כ-1,362,000 ₪. אילו המס היה נקבע לפי המועד שבו צמח השבח בפועל – אחרי אישור התכנית – המס היה 25%, כלומר 1,000,000 ₪. ההפרש: כ-362,000 ₪, על שבח שאיש אינו חולק שנוצר אחרי 2012. וזו, כאמור, דוגמה מפושטת: ככל שהנכס ותיק יותר, הפער גדל.

הנוסחה פועלת בשני הכיוונים – וזה טיעון חשוב

1. ההגינות מחייבת לומר: הנוסחה פועלת גם לטובת נישומים. מי שהשבח שלו נצבר ברובו לפני 2001 – למשל בנכס שערכו זינק בשנות ה-90 ונשאר יציב מאז – נהנה מכך שחלק מהשבח ה"ישן" שלו ממוסה בשיעורים הנמוכים. השופט גרוניס צדק: אי אפשר לבקש לבחור בשיטה רק כשהיא מיטיבה. וגם הטיעון שבפסקה 53 לפסק הדין נכון: מי שרכש נכס לפני 2001, צפה בעת הרכישה לשיעור מס של עד 50% על כל השבח. גם עם הנוסחה הלינארית, מצבו טוב יותר ממה שציפה לו.

המחוקק עצמו כבר תיקן עיוות לינארי – בכיוון אחד

1. כאן נמצאת, לדעתי, הנקודה המעניינת ביותר. המחוקק לא נטש את הלינאריות; הוא חזר אליה פעם אחר פעם. ביום 1.1.2012 נוספה נקודת חיתוך שנייה, מועד השינוי. ובשנת 2014 נקבע מסלול "הלינארי המוטב" בסעיף 48א(ב2) (11): במכירת דירת מגורים מזכה שנרכשה לפני 1.1.2014 – "יום המעבר" – החלק מהשבח שמיוחס לתקופה שעד יום המעבר פטור ממס, לפי אותה חלוקה לינארית.
2. אבל המחוקק גם זיהה שהלינאריות יכולה להעניק הטבה שלא נועדה – כשהערך נוצר מאוחר. סעיף 48א(ב4) (12) שולל את הלינארי המוטב ממי שבמועד רכישת הקרקע וגם ביום 1.6.2023 לא הייתה עליה דירת מגורים, ובניית הדירה הושלמה אחרי 31.12.2030. במילים אחרות: כשהשבח נוצר מבנייה מאוחרת, והחלוקה הלינארית הייתה פוטרת אותו ממס בגלל שנות החזקה ישנות בקרקע ריקה – המחוקק התערב.
3. זו בדיוק הבעיה של פוליטי, רק בכיוון ההפוך. כשהלינאריות פעלה לטובת הנישום, המחוקק הכיר בכך שעליית ערך מאוחרת אינה מתפזרת על כל השנים, ותיקן. כשהיא פועלת לרעת הנישום, הנוסחה נשארת חלוטה. אם הכרנו בעיקרון שהערך שנוצר בבנייה מאוחרת שייך לתקופה המאוחרת – ההגינות מחייבת להחיל אותו בשני הכיוונים.

אז מה אפשר לעשות? כמה כיוונים למחשבה

1. ראשית, להשאיר את הנוסחה הלינארית כברירת מחדל. אין לי ספק שלרוב הנכסים היא עדיין הפתרון הנכון: פשוטה, ודאית, ומונעת מחלוקות. איש אינו מציע לחזור למצב שבו כל מכירה מחייבת שמאות ליום 7.11.2001.
2. שנית, לאפשר מסלול בחירה, בתנאים מחמירים. נישום שיכול להוכיח, בראיה אובייקטיבית, את שווי הנכס ביום התחילה – יוכל לבחור במסלול הזה. ראיה אובייקטיבית היא, למשל, עסקה אמיתית בנכס עצמו סמוך ליום התחילה, כמו רכישת חלקו של השותף בעניין פוליטי בשנת 2002, או שומת היטל השבחה סופית שכבר נקבעה. זה לא רעיון חדש: בית המשפט עצמו הצביע על סעיף 105יג(ב) לפקודת מס הכנסה כדוגמה לכך שהמחוקק יודע לאפשר לנישום להוכיח שווי במועד קובע, כשהוא רוצה בכך.
3. שלישית, הבחירה צריכה להיות סימטרית ומחייבת. מי שבוחר במסלול השווי בפועל – בוחר בו על כל השלכותיו. וגם המנהל צריך להיות רשאי לטעון, באותם תנאים ובאותן ראיות אובייקטיביות, שהשבח נצמח בפועל לפני יום התחילה. כך עונים על המבחן של השופט גרוניס: אותו כלל לשני הצדדים.
4. רביעית, לקבוע עוגן תכנוני. ברוב המקרים הקיצוניים, עליית הערך המשמעותית קשורה לאירוע תכנוני שתאריכו ידוע – אישור תכנית, הפשרה, היתר בנייה. כשהאירוע התכנוני התרחש אחרי יום התחילה, אפשר לשקול לאפשר לייחס את עליית הערך שנבעה ממנו, לפי שומת היטל ההשבחה שכבר נערכה, לתקופה שאחריו. השמאות כבר קיימת, ואין צורך בשמאות חדשה.
5. חמישית, להחליט במודע. גם אם המסקנה תהיה שהנוסחה צריכה להישאר כמות שהיא – ראוי שזו תהיה החלטה מחודשת, אחרי 25 שנה של ניסיון, ולא רק אינרציה. ייתכן שהמסקנה תהיה שהפשטות עדיין שווה את מחירה. אבל המחיר הזה צריך להיות מוכר, ומשולם בעיניים פקוחות.

ולמייצגים – כמה לקחים מעשיים, כבר היום

1. בכל מכירה של נכס שנרכש לפני 2001 – חשבו את המס לפי החלוקה הלינארית לשלוש התקופות, ובדקו את השיעור המשוקלל. אל תניחו שהמס הוא 25%.
2. בדירת מגורים מזכה – בדקו את מסלול הלינארי המוטב לפי סעיף 48א(ב2), ואת התנאים לשלילתו בסעיפים 48א(ב3) ו-48א(ב4).
3. נכסים ותיקים שצפויה בהם עליית ערך מהותית – תעדו את האירועים התכנוניים והעסקאות שנעשו בנכס, ושמרו את המסמכים. גם אם הם לא משנים את החישוב היום, הם עשויים להיות חשובים אם החקיקה תשתנה.
4. לפני "מכירה רעיונית" שנועדה לעקוף את הנוסחה – זכרו שבית המשפט השאיר את השאלה פתוחה, ושעסקה כזו עלולה להיבחן כעסקה מלאכותית.

לפני 25 שנה בחרנו בפשטות, וזו הייתה בחירה סבירה. אבל רבינוביץ' עצמו קרא לה "שרירות", והשופט גרוניס קרא לה "פיקציה". אחרי רבע מאה, מותר – ואף רצוי – לשאול אם אפשר לשמור על הפשטות לרוב הנכסים, ובכל זאת לתת פתח לצדק הכלכלי במקרים שבהם המציאות מוכחת וברורה.

הערות שוליים:

(1) ע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' אלברט אברהם פוליטי (28.5.2008).

(2) חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, סעיף 47, ההגדרות "יום התחילה", "שבח ריאלי עד יום התחילה", "מועד השינוי" ו"שבח ריאלי לאחר יום התחילה ועד למועד השינוי".

(3) חוק מיסוי מקרקעין, סעיף 48א(ב1).

(4) דין וחשבון הוועדה הציבורית לרפורמה במערכת מיסוי מקרקעין בראשות רואה החשבון יאיר רבינוביץ' (7.11.2001).

(5) הצעת חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (תיקון מספר 50 והוראת שעה), התשס"ב-2002, ה"ח 316, עמוד 338.

(6) פרוטוקול ישיבת ועדת הכספים של הכנסת מיום 11.3.2002, כמצוטט בפסקה 6 לפסק הדין.

(7) ו"ע (חיפה) 5002/05, 5027/05 פוליטי נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (14.9.2006).

(8) ע"א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבנין בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 1, פ"ד נג(1) 699; ע"א 900/01 קלס נ' פקיד שומה תל אביב 4, פ"ד נז(3) 750; ע"א 3988/00 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב-יפו נ' מירון, פ"ד נט(4) 867.

(9) פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], סעיף 105יג(ב), כפי שנקבע בתיקון מספר 132.

(10) חוק התכנון והבנייה, התשכ"ה-1965, התוספת השלישית, סעיפים 4(1) ו-14; דנ"א 3768/98 קריית בית הכרם בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה ירושלים, פ"ד נו(5) 49.

(11) חוק מיסוי מקרקעין, סעיף 48א(ב2), וסעיף 47, ההגדרות "יום המעבר" ו"שבח ריאלי עד יום המעבר".

(12) חוק מיסוי מקרקעין, סעיף 48א(ב4).

נכתב ביום 5.10.2026.

#5016

© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי

פוסט לפייסבוק מספר 16 – לא לפרסום באתר

25 שנה לנוסחה הלינארית – והשבח שצמח אחרי 2001 עדיין ממוסה כאילו נוצר קודם.

הנוסחה מפזרת את השבח באופן שווה על כל תקופת ההחזקה. החלק שמיוחס לתקופה שלפני 7.11.2001 ממוסה בשיעורים גבוהים בהרבה.

• בהלכת פוליטי קבע העליון שאין לסטות מהנוסחה, גם כשעליית הערך הייתה בעיקר בשנים האחרונות.

• השופטת נאור כתבה שהטענות "שובות את הלב".

• השופט גרוניס קרא לנוסחה בשמה: פיקציה.

לדעתי, הבחירה בפשטות הייתה מובנת ב-2001. אחרי רבע מאה, הגיע הזמן לבחון אותה מחדש.

מוכרים נכס ותיק? בדקו את חלוקת השבח לתקופות.

למאמר המלא: [קישור למאמר באתר – יתווסף כשהמאמר יעלה]

#מס_שבח #חישוב_לינארי #תיקון_50 #דורית_גבאי