"מאחורי המסך הלשוני של החוזה": החברה הוצגה כקבלן מבצע וסוכנת מכירות – ובית המשפט העליון קבע שרכשה 72.5% מהמגרש
בהלכת ש.א.פ נקבעה אמת מידה שמלווה את מיסוי המקרקעין עד היום: ככל שהכוח שנמסר לקבלן רחב יותר – כך הוא קרוב יותר לרוכש
מאת: דורית גבאי, רו"ח
מבוא
פסק דין ישן אבל מאוד חשוב.
כשבעל קרקע מתקשר עם קבלן, יש שתי דרכים עיקריות לעשות זאת. בדרך אחת, הקבלן הוא קבלן מבצע: הוא בונה, ומקבל תשלום עבור עבודתו, בדרך כלל לפי התקדמות הבנייה. בדרך האחרת, הקבלן מקבל חלק מהקרקע או מהדירות שייבנו, וזו בעצם עסקת קומבינציה – הוא רוכש זכות במקרקעין, וחייב במס רכישה.
ההבדל בין השתיים אינו תמיד בכותרת של החוזה. בעניין ש.א.פ (1), משנת 1987, נדרש בית המשפט העליון לחוזה שהקפיד לומר שהחברה אינה מקבלת שום זכות קניינית. ובכל זאת, בית המשפט קבע שהיא רכשה זכות במקרקעין. פסק הדין הזה הוא אחד מאבני היסוד של הפסיקה בתחום.
עיקרי העובדות
- המשיבה, חברת ש.א.פ, חתמה על חוזה עם חברה שבבעלותה מגרש ועם חברה שהחזיקה במגרש בנאמנות (להלן: "הבעלים").
- לפי החוזה, הבעלים מסרו למשיבה בניית בניין של 36 דירות. בנוסף, המשיבה קיבלה על עצמה:
א. את הכנת התוכניות ואת קבלת היתר הבנייה;
ב. את ניהול המשא ומתן עם קונים פוטנציאליים ואת "מכירת כל היחידות שבבנין";
ג. את קביעת המחירים ו"תנאי התשלום כפי שיראה בעיניה", ובלבד שהמחירים לא יפחתו ממחירי מינימום שקבעו הבעלים מראש;
ד. את הטיפול ברישום היחידות על שם הקונים.
- חוזי המכר נחתמו על ידי הבעלים ועל ידי המשיבה, והמשיבה נטלה על עצמה את האחריות לכל ההתחייבויות שבהם, למעט המכר עצמו והרישום. כל המסים והאגרות שחלים על המגרש מיום חתימת החוזה – חלו על המשיבה.
- הבעלים נתנו למשיבה ייפוי כוח בלתי חוזר – ייפוי כוח שאי אפשר לבטל – כדי להבטיח את קיום התחייבויותיהם.
- בחוזה הודגש שאין בו כדי להקנות למשיבה זכות קניינית במגרש, ושהיא מבצעת עבור הבעלים "הקמת הבנין ומכירת היחידות".
- כל התמורה ממכירת הדירות הופקדה בחשבון משותף. לפי החוזה, המשיבה זכתה ל-72.5% מכל הפדיון, והבעלים ל-27.5%.
- מנהל מס שבח מקרקעין (להלן: "המערער") קבע שזו מכירת זכות במקרקעין, שחייבת במס רכישה. לחלופין טען שמדובר בעסקה מלאכותית.
גדר המחלוקת - האם המשיבה היא קבלן מבצע וסוכנת מכירות, או שרכשה זכות במקרקעין.
טענות הצדדים - המערער: על אף לשונו, החוזה הוא מכירת זכות במקרקעין לפי סעיף 1 לחוק (2).
- המשיבה: החוזה הוא לביצוע עבודה קבלנית ולטיפול במכירת הדירות עבור הבעלים, ובתמורה התחייבו הבעלים לשלם לה 72.5% מהפדיון.
- ועדת הערר קיבלה את עמדת המשיבה.
לדעת הוועדה, לפי החוזה "אין סיבה לא לקבל את הקונסטרוקציה המשתקפת בו", כלומר שהמשיבה קיבלה את הקמת הבניין כקבלן מבצע, נתמנתה לסוכנת מכירות, ולא קיבלה זכויות קנייניות. הוועדה הבחינה בין המקרה לבין עניין אביבית ועניין גפני (3): כאן לא נעשתה עסקה משותפת, והחשבון המשותף לא שימש למימון הבנייה, אלא רק לקליטת הכספים מהקונים.
ומה החליט בית המשפט העליון?
- כבוד השופט אהרן גולדברג כתב את פסק הדין, וכבוד השופטת שושנה נתניהו וכבוד הנשיא מאיר שמגר הסכימו.
- בוחנים את כל התמונה.
בית המשפט חזר על מה שכבר נקבע בעבר: כשקובעים את מהותו של הסכם, "יש לבדוק את בכלול התנאים ולראות את העיסקה כמקשה אחת על כל תנאיה. לכן קשה להסיק מסקנות כאשר משווים תנאי זה או אחר שבהסכם עם תקדים מסוים מבלי לראות את התמונה הכוללת".
- המהות הכלכלית קובעת.
"התוכן הכלכלי והמהות האמיתית של העיסקה הם שעומדים בבסיס החיוב במס", ועל פיהם יש לפרש את המונח "מכירת זכות במקרקעין", "המתפשטת הרחק מעבר למשמעות הרגילה בדיני הקנין".
- אמת המידה –היקף הכוח. זו לב ההלכה (פסקה 7):
"אחת מאמות המידה לבדיקת המשמעות האמיתית של עיסקה כגון זו היא בחינת היקפו ושיעורו של הכוח המסור לקבלן על פי החוזה בכל הנוגע לבניה עצמה ולמכירת הדירות. וככל שהופשט פעולתו, מידת מעורבותו ומתחם שיקול דעתו בעניינים אלה גדולים יותר, כן תטה הכף לעבר המסקנה כי לא במבצע בניה ובמורשה גרידא עסקינן, אלא במי שגם רכש, מאחורי המסך הלשוני של החוזה, זכויות בנכס באופן אישי".
- והכוח כאן היה רחב מאוד.
המשיבה הייתה רשאית אפילו לשנות את תוכנית הבניין, ובלבד שהדבר ייעשה בתיאום "(רק!)" עם האדריכל ועם הבעלים. היא שילמה לאדריכל. היא קיבלה זכות בלעדית לטפל במכירת הדירות ולמכור אותן בשם הבעלים. היא קבעה, "כמעט באופן מוחלט", את תנאי הרכישה ואת תנאי התשלום. היא שנשאה בחובות לפי חוק המכר (דירות) (הבטחת השקעות של רוכשי דירות) (4) במקום הבעלים. והיא שילמה את כל המסים על המגרש מיום החתימה.
- המסקנה.
"עינינו הרואות כי הבעלים סילקו עצמם למעשה מכל מעורבות בנעשה ברכושם, והותירו בידם את החובה האחת להעביר את הדירות על-שם רוכשיהן. מצב דברים זה אינו מעיד על היות המשיבה מבצעת בנייה וסוכנת מכירות בלבד".
- השינוי בעמדת המנהל.
בוועדת הערר ביקש המערער לקבוע שהמשיבה רכשה את המגרש כולו. בבית המשפט העליון ביקש לקבוע שרכשה רק 72.5% ממנו. בית המשפט קבע שאין בכך פסול, כי כל שמבקש המערער "הוא בידה פחותה של החיוב".
- אין צורך בעסקה מלאכותית.
משנקבע שמדובר במכירת זכות במקרקעין, לא היה צורך לדון בטענה החלופית.
- כבוד השופטת נתניהו הוסיפה נימוק:
ההוראה שלפיה המשיבה מקבלת 72.5% מפדיון המכירות אינה מתיישבת עם ביצוע עבודה קבלנית. היא אינה משקפת את עלות הבנייה, ואין בה ביטוי להוצאות. לעומת זאת, היא מתיישבת יפה עם מכירת זכות במקרקעין: שוויו של המגרש הפנוי, שהיה נושא העסקה, נקבע ב-27.5% משווי הנכס אחרי שיווק המבנה.
הערעור התקבל. נקבע שנמכרה למשיבה זכות במקרקעין בשיעור של 72.5% מערך המגרש. המשיבה חויבה בשכר טרחת עורך דין בסך 2,000 שקלים חדשים.
ניתן ביום 10.08.1987.
דעת המחברת
- פסק דין ישן – ושאלה שלא הזדקנה.
כמעט ארבעים שנה אחרי פסק הדין, השאלה "קבלן מבצע או רוכש" ממשיכה להעסיק את ועדות הערר כמעט מדי חודש. כתבתי עליה לא פעם באתר, בסדרת המאמרים על עסקת קומבינציה ובעניין חבס, ובמאמר על פסק הדין בעניין משאבי נדל"ן, שנמצא עכשיו בכתיבה. אבל כדאי לחזור למקור, כי הלכת ש.א.פ ניסחה את אמת המידה שכולם משתמשים בה: לא מה כתוב בחוזה, אלא כמה כוח נמסר לקבלן.
- מה פסק הדין מלמד על החוק ועל תכליתו?
המונח "זכות במקרקעין" בחוק מיסוי מקרקעין רחב בהרבה מהמונח הקנייני. הוא נועד לתפוס את מי שבפועל נהנה מערך הקרקע, גם אם אינו רשום כבעלים, וגם אם החוזה מכריז שאינו מקבל שום זכות קניינית. הסממנים שבית המשפט מנה – שליטה בתכנון, שליטה במחירים ובתנאי המכירה, נשיאה במסים ובאחריות כלפי הקונים, ייפוי כוח בלתי חוזר, ובעיקר תמורה שנגזרת מפדיון המכירות ולא מעלות הבנייה – הם עד היום ה"צ'ק ליסט" שבו נבחנת כל עסקה כזו. ויש כאן גם לקח מפורש לניסוח חוזים: הצהרה בחוזה ש"אין בו כדי להקנות זכות קניינית" אינה מגינה, כשכל שאר הסעיפים אומרים את ההפך.
- האם היה צורך להגיע לבית המשפט?
כאן, לדעתי, המחלוקת הייתה עקרונית ולגיטימית. ועדת הערר עצמה פסקה לטובת המשיבה, כך שאי אפשר לומר שהשאלה הייתה פשוטה. ובכל זאת, יש פרט שכדאי לשים אליו לב: בוועדת הערר דרש המנהל מס רכישה על המגרש כולו, והוסיף טענה חלופית של עסקה מלאכותית. רק בבית המשפט העליון "הסתפק" ב-72.5%. כלומר, העמדה שבסוף התקבלה הייתה מתונה בהרבה מהעמדה שבה פתח המנהל. אילו השומה הייתה נערכת מלכתחילה לפי חלקה הכלכלי של המשיבה בעסקה, ייתכן שהמחלוקת הייתה מצטמצמת כבר בשלב ההשגה. דרישה מקסימלית בשומה, שממנה הרשות נסוגה בעצמה בערכאה העליונה, היא בדיוק מה שהופך מחלוקת עקרונית להליך ארוך ויקר.
- לסיכום כמה דגשים
א. מי שמתקשר עם בעל קרקע כ"קבלן מבצע" – שיבדוק את התמורה. תמורה שנגזרת מפדיון המכירות, ולא מעלות הבנייה, היא סימן ברור לרכישת זכות.
ב. ככל שהקבלן קובע מחירים, מנהל מכירות, נושא במסים ומחזיק ייפוי כוח בלתי חוזר – כך גדל הסיכון שייחשב לרוכש.
ג. הצהרות בחוזה אינן מחליפות מהות. אם רוצים מבנה של קבלן מבצע – צריך שהבעלים יישארו מעורבים באמת, בתכנון, במחירים ובמכירות.
ד. אם המנהל קובע שנרכשה זכות – בדקו שהשומה מחושבת לפי החלק הכלכלי שנרכש בפועל, ולא לפי כל המגרש.
מסקנה: מי שמחזיק את ההגה בפרויקט – נחשב בעיני חוק המס למי שמחזיק גם בקרקע.
הערות שוליים:
- ע"א 614/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת ש.א.פ. בע"מ, פד"א יד 327 (10.8.1987); כבוד הנשיא מאיר שמגר, כבוד השופטת שושנה נתניהו וכבוד השופט אהרן גולדברג.
- חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, סעיפים 1, 9 ו-84 (בנוסחו אז: חוק מס שבח מקרקעין).
- ע"א 175/79 אביבית (פ"ד לד(1) 802); ע"א 328/79 גפני (פ"ד לד(4) 115). ראו גם ע"א 265/79, פ"ד לד(4) 701; ע"א 696/82, פ"ד לט(2) 666; ע"א 765/78 (לא פורסם).
- חוק המכר (דירות) (הבטחת השקעות של רוכשי דירות), התשל"ה-1974, סעיף 2.
נכתב ביום 16.10.2026.
#5047
