מיליון ₪ שאבדו בגלל חצי שנה: החזר שישית ממס הרכישה מותנה בהיתר בנייה בתוך 24 חודשים – ולא ב"כמעט היתר"

מיליון ₪ שאבדו בגלל חצי שנה: החזר שישית ממס הרכישה מותנה בהיתר בנייה בתוך 24 חודשים – ולא ב"כמעט היתר"

ו"ע 73078-01-24 בריגה עיר ימים יזום ופיתוח בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה – אישור מותנה אינו היתר, החלטת מיסוי שלא פורסמה אינה מקימה זכות, וסעיף 107 אינו מאריך תנאי להקלה

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

מי שרוכש מגרש לבנייה משלם מס רכישה בשיעור של 6%. תקנות מס רכישה (1) נותנות לו הקלה: שישית מהמס תוחזר לו, אם בתוך 24 חודשים מיום הרכישה "התקבל היתר לבניית דירת מגורים אחת לפחות". מטרת ההקלה ברורה – לעודד בנייה מהירה ולהגדיל את היצע הדירות.

ומה קורה כשהיזם עשה הכול, הגיש בקשה להיתר כבר אחרי שנה, קיבל אישור מותנה מהוועדה המקומית בתוך התקופה – אבל ההיתר עצמו נחתם רק אחרי 30 חודשים? ומה אם רשות המסים החזיקה, כבר שנים, בעמדה מקלה שלא פורסמה לציבור?

בעניין בריגה (2) השיבה ועדת הערר על השאלות האלה בבירור: אין היתר – אין החזר. אבל בדרך היא מתחה ביקורת לא מבוטלת על רשות המסים, שהחזיקה במגירה החלטת מיסוי מקלה במשך ארבע שנים.

עיקרי העובדות

1. ביום 3.6.2020 רכשה בריגה עיר ימים יזום ופיתוח בע"מ (להלן: "העוררת"), חברה קבלנית, זכויות בשתי חלקות בדרום רעננה. העסקה פוצלה לשני הסכמים: מכר מלא, בשווי 55,490,000 ₪, ועסקת קומבינציה, בשווי 50,609,781 ₪.

2. העוררת שילמה מס רכישה מלא בשיעור של 6% – 3,329,400 ₪ ו-3,036,586 ₪. הסכום שבמחלוקת, שישית מהמס, עמד על 1,060,997 ₪.

3. ביוני 2021 הגישה העוררת בקשה להיתר בנייה לפרויקט של כ-150 יחידות דיור, עם מרתפים ומחסנים.

4. בסוף דצמבר 2021 ביקשה העוררת מעיריית רעננה לפצל את הבקשה, ולקבל קודם היתר נפרד לחפירה ולדיפון (כלומר, לעבודות החפירה ולביסוס דפנות הבור לפני הבנייה). מהנדס העיר השיב ביום 30.12.2021: "לגבי היתר חפירה ודיפון – המדיניות שלנו היא לא לאפשר פיצול".

5. ביום 14.3.2022 – בתוך 24 החודשים – נתנה ועדת המשנה לתכנון ובנייה ברעננה אישור מותנה לפרויקט, בכפוף לשורה של תנאים.

6. ביום 3.6.2022 הסתיימה תקופת 24 החודשים. היתרי הבנייה ניתנו רק ביום 15.12.2022 – כחצי שנה אחר כך.

7. בפברואר 2023 ביקשה העוררת לתקן את השומות לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (3) ולהחזיר לה שישית מהמס. ביום 6.9.2023 דחה מנהל מיסוי מקרקעין נתניה (להלן: "המשיב") את הבקשה: חלפו יותר מ-24 חודשים, וזה "מועד מהותי" שהוא אינו מוסמך להאריך.

8. לפני שהגישה את הערר, פנתה העוררת לפי חוק חופש המידע כדי לברר איך נהג המשיב במקרים דומים. התשובה: "במקרים מאוד ספציפיים היה שימוש בתקנה 2(1א) עבור חפירה ודיפון" – אבל על המדיניות עצמה לא נמסר מידע, משום שהיא "בשלבי עיצוב".

9. בהליך גילוי המסמכים התברר שכבר ביום 1.4.2020 נתן המשיב החלטת מיסוי, שלא פורסמה, בפרויקט של כ-700 דירות בתל אביב-יפו. שם הסכים לראות בהיתר חפירה ודיפון שניתן בתוך 24 חודשים "היתר בנייה" לצורך התקנה, בתנאי שההיתר המלא יינתן בתוך 36 חודשים.

10. רק ביום 31.10.2024 – אחרי שהוגש הערר – פרסמה רשות המסים נייר עמדה מקצועי (4), שלפיו היתר חפירה ודיפון ייחשב היתר בנייה לצורך התקנה, בהתקיים תנאים מצטברים. בין התנאים: פרויקט רחב היקף ומורכב, קרקע שנרכשה במכרז עם לוחות זמנים מחייבים, ופיצול ההיתר "בהחלטת הוועדה המקומית ולפי דרישתה".

גדר המחלוקת

11. האם יש לראות בעוררת כמי שעמדה בתנאי של קבלת היתר בתוך 24 חודשים – בגלל ההחלטה שלא פורסמה, בגלל האישור המותנה, או בדרך של הארכת המועד.

טענות העוררת

12. העוררת קידמה את הפרויקט בלי שיהוי, והעיכוב נבע ממדיניות העירייה, שסירבה לפצל את ההיתר. אילו התאפשר הפיצול, היתר החפירה והדיפון היה מתקבל לכל המאוחר במרץ 2022 – בתוך התקופה.

13. אילו ידעה על עמדת רשות המסים, הייתה עומדת על דרישתה לפיצול, והעירייה הייתה נאותה לכך. לדבריה, אחרי שהעמדה פורסמה, עיריית רעננה אכן החלה להסכים לפיצול.

14. לחלופין, יש לראות באישור המותנה מיום 14.3.2022 "היתר בתנאים", שקול להיתר חפירה ודיפון.

15. לחלופי חלופין, יש להאריך את המועד ל-36 חודשים – כפי שנעשה, לטענתה, בהחלטת המיסוי שלא פורסמה. "סטנדרט מיסויי נסתר" שאינו ידוע לנישומים מפר את חובות ההגינות והשקיפות של רשות מנהלית.

16. ההחלטה בבקשה לתיקון השומה הייתה לקונית, ללא הנמקה וללא דיון, אף שהעוררת ביקשה במפורש להישמע.

טענות המשיב

17. תנאי מהותי להקלה הם 24 החודשים, וזה אינו מועד פרוצדורלי. סעיף 107 לחוק אינו מסמיך את המנהל להאריך אותם. המשיב הסתמך על עניין יעקובוביץ ועל עניין סילס (5), וטען שעניין רייך (6) עסק במועד לתיקון שומה, ולא בתנאי זכאות.

18. לעוררת לא ניתן היתר חפירה ודיפון בשום שלב, וטענתה שהעירייה הייתה מסכימה לפיצול היא השערה בלבד.

19. החלטת המיסוי עסקה בפרויקט יוצא דופן – מגדל של 30 קומות, 4 קומות חפירה ו-704 יחידות דיור, שנרכש במכרז של עיריית תל אביב-יפו, והעירייה היא שדרשה את הפיצול. כאן מדובר בעסקת קומבינציה עם בעלים פרטיים.

20. בבקשה לתיקון שומה, בשונה מהשגה, אין חובה לקיים שימוע.

ומה קבעה ועדת הערר?

21. אין היתר – משום סוג.

"אין חולק כי בתוך תקופת 24 החודשים (שהסתיימה ביום 3.6.2022) – לא התקבל היתר בנייה, ואף לא התקבל היתר חפירה ודיפון. בנסיבות אלה, אין בידי העוררת כל היתר – משום סוג, אשר יכול להיחשב ככזה העומד בדרישות התקנה" (פסקה 36).

22. ביקורת על רשות המסים.

כבוד השופט אבי גורמן, יושב ראש הוועדה, לא חסך את שבטו: "דרך התנהלות רשות המיסים מעוררת קושי. אם כבר בשנת 2020... גיבשה רשות המיסים עמדה... ראוי היה לפרסם עמדה זו בפומבי". ועוד: "המשיב כלל לא ניסה לשפוך אור על השאלה מדוע לא פורסמה עמדה זו, סמוך למועד מתן החלטת המיסוי" (פסקה 38).

23. אבל אי הפרסום אינו מקים זכות.

"עצם העובדה שהחלטת המיסוי לא פורסמה, אינה יכולה להקים לנישום זכות כי ייקבע בערר מס שהוא מגיש – כי הוא זכאי לקבלת הקלת מס, שהוא לא עמד בתנאיה" (פסקה 39(א)), תוך הפניה לעניין אזרזר (8). הטענה שהעירייה הייתה מסכימה לפצל "נותרה בגדר טענה שלא הוכחה". ובעיקר – גם ההחלטה וגם נייר העמדה לא קבעו שהיתר חפירה ודיפון תמיד שקול להיתר בנייה. אחד התנאים הוא שהוועדה המקומית עצמה דרשה את הפיצול, וכאן היא דווקא סירבה לו.

24. אישור מותנה אינו היתר.

הטענה שהאישור המותנה שקול להיתר חפירה ודיפון "מערבת מין בשאינו מינו" (כלומר, משווה בין שני דברים שונים במהותם). היתר בנייה הוא מסמך רשמי שהוועדה המקומית מוציאה. הוועדה חזרה על דבריה בעניין סילס: "'התקבל היתר' – כפי שדורשת התקנה בה עסקינן, צריכה להיבחן באופן פשוט וברור – קבלת מסמך מאת ועדת התכנון הנושא כותרת 'היתר בניה'" (פסקה 41).

25. אין הארכת מועד.

החלטת המיסוי מ-2020 לא האריכה מועד – היא ראתה בהיתר החפירה, שניתן בתוך 24 חודשים, היתר בנייה. העוררת לא ביקשה הארכת מועד כלל, אלא תיקון שומה. ו"כאן העיקר": המשיב אינו מוסמך, מכוח סעיף 107, "להאריך מועד שהוא תנאי שנקבע בחקיקה למתן הקלת מס", ועל כך כבר הסכימו ועדות ערר רבות – ובהן עניין זהבי (7), שניתן שבועיים קודם לכן.

26. פגמים בהחלטה – אבל לא מספיקים.

ההחלטה לדחות את הבקשה "נכתבה באופן חסר", ללא התייחסות של ממש לטענות העוררת. אבל העיקר נכלל בה, ולעוררת ניתן יומה בהליך הערר. לפי עקרון הבטלות היחסית – כלומר, לא כל פגם בהחלטה מנהלית מביא לביטולה – אין בכך כדי להעניק הקלת מס שתנאיה לא התקיימו.

27. טענה שהועלתה מאוחר מדי.

בסיכומיו טען המשיב לראשונה שהעוררת, שסיווגה את הקרקע כמלאי עסקי, אולי ניכתה את מס הרכישה כהוצאה. תנאי ההקלה הוא "ובלבד שלא הותר בניכוי לפי פקודת מס הכנסה". הוועדה לא ביססה על כך את הכרעתה, משום שהטענה עלתה לראשונה בסיכומים.

הערר נדחה. העוררת חויבה בהוצאות המשיב בסך 10,000 ₪ – סכום שהוועדה ציינה במפורש שהוא "נמוך מהמקובל", בשל הפגמים בהתנהלות המשיב.

ניתן ביום 14.10.2026.

דעת המחברת

28. משפטית – ההכרעה צפויה.

אחרי עניין סילס ועניין זהבי, הקו של ועדות הערר ברור: 24 החודשים בתקנה 2(1א) הם "תנאי" ולא "מועד", וסעיף 107 אינו חל עליהם. היתר הוא היתר. מי שקיווה שאישור מותנה, החלטה בתנאים או "כמעט היתר" יספיקו – קיבל כאן תשובה חד-משמעית.

29. אבל ההקלה מענישה את מי שאין לו שליטה.

מטרת ההקלה היא עידוד בנייה מהירה. העוררת הגישה בקשה להיתר שנה אחרי הרכישה, וקיבלה אישור מותנה בתוך 21 חודשים. את קצב הוצאת ההיתר קובעת הוועדה המקומית – לא היזם. בפסק הדין בעניין סילס כתב השופט גורמן עצמו כי "המחוקק יכול היה לקבוע בתקנה כי המועד הקובע יהיה המועד בו השלים הרוכש את הנדרש ממנו לשם קבלת היתר". זה בדיוק התיקון שאני ממליצה עליו: לספור את 24 החודשים עד להשלמת הבקשה ועד לעמידה בתנאים שבידי היזם – ולא עד לחתימה על ההיתר, שתלויה ברשות התכנון. בלי תיקון כזה, יזם ברעננה ויזם בעיר שמאפשרת פיצול היתרים יקבלו יחס שונה, רק בגלל מדיניות של מהנדס עיר.

30. והבעיה האמיתית – מדיניות במגירה.

רשות המסים החזיקה מאפריל 2020 בעמדה שלפיה היתר חפירה ודיפון יכול להיחשב היתר בנייה. היא לא פרסמה אותה. כשנישום שאל לפי חוק חופש המידע, הוא קיבל תשובה שהמדיניות "בשלבי עיצוב". ההחלטה נחשפה רק בגילוי מסמכים, ונייר העמדה פורסם רק בסוף 2024 – אחרי שהערר כבר הוגש. נכון, העוררת לא הייתה עומדת בתנאי נייר העמדה גם אילו ידעה עליו. אבל השאלה אינה רק העוררת. כמה יזמים אחרים, בשנים 2020 עד 2024, לא ביקשו פיצול היתר משום שלא ידעו שזה עשוי לזכות אותם בהחזר? את זה לא נדע לעולם. הסתרת עמדה מקלה מהציבור יוצרת שני סוגי נישומים: מי שמכיר את הדרך אל מחלקת החלטות המיסוי, ומי שלא. זו אחת העוולות שאני חושפת ומעלה בערוצי ההנהלה ברשות המסים.

31. הוועדה עשתה מה שיכלה.

טוב שהוועדה אמרה את הדברים במפורש, ושהפחיתה את ההוצאות בשל ההתנהלות. אבל הפחתת הוצאות איננה תרופה. התרופה היא חובת פרסום: עמדה מקצועית שמחייבת את פקידי השומה צריכה להתפרסם בזמן סביר, וכל עוד לא פורסמה – אין להחיל אותה רק על מי שידע לבקש.

32. והערה על ההחלטה הלקונית.

הוועדה קבעה שאין חובה לקיים דיון בבקשה לתיקון שומה, אבל הוסיפה ש"במקרים בהם הדבר נדרש, יש מקום להיעתר לבקשה לקיום דיון". כשנישום מעלה טענות של אפליה ושל מדיניות נסתרת, זה בדיוק המקרה שבו נדרש דיון. החלטה של שורה וחצי שאינה מתייחסת לטענות דוחפת את הנישום לוועדת ערר – ומעמיסה על כולנו.

33. האם היה צורך בערר?

בעניין הזה, לדעתי – כן. בלי הערר, החלטת המיסוי מ-2020 לא הייתה נחשפת, והביקורת על אי הפרסום לא הייתה נכתבת. לפעמים ההפסד בתיק הוא הרווח של הציבור.

ומה אני ממליצה?

34. ראשית, מיום חתימת החוזה – ספרו 24 חודשים לאחור, ותכננו את הליכי הרישוי לפיהם. היתר צריך להיות ביד, כמסמך רשמי, לפני תום התקופה.

35. שנית, בפרויקט רחב היקף – בדקו מראש מול הוועדה המקומית אפשרות לפיצול ההיתר, וקראו את תנאי נייר העמדה 04/2024. אם הוועדה מסכימה לפצל, בקשו שההחלטה תציין שהפיצול נעשה לפי דרישתה ובשל היקף הפרויקט.

36. שלישית, אם הוועדה המקומית מסרבת לפצל – תעדו את הסירוב ואת לוחות הזמנים. ואם יש עילה – שקלו לתקוף את המדיניות בזמן אמת, ולא בדיעבד.

37. רביעית, אישור מותנה אינו היתר. אל תסתמכו עליו.

38. חמישית, חברה קבלנית שמסווגת את הקרקע כמלאי – זכרו שההחזר מותנה בכך שמס הרכישה לא הותר בניכוי לפי פקודת מס הכנסה. הכינו את הדוחות הכספיים מראש.

39. שישית, אם נראה לכם שמקרים אחרים קיבלו יחס שונה – בקשו מידע, דרשו גילוי מסמכים, והעלו טענת אפליה. כאן זה לא הספיק לזכייה, אבל זה חשף מדיניות.

בשורה התחתונה: ההחזר של שישית ממס הרכישה דורש היתר בנייה ביד בתוך 24 חודשים – לא אישור מותנה ולא "כמעט". ורשות המסים, שהחזיקה עמדה מקלה במגירה ארבע שנים, קיבלה תזכורת שעמדות כאלה צריך לפרסם.

הערות שוליים:

1. תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974, תקנה 2(1א).

2. ו"ע (מרכז) 73078-01-24 בריגה עיר ימים יזום ופיתוח בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה (14.10.2026); כבוד השופט אבי גורמן, יושב ראש הוועדה, גב' רות אשכנזי וגב' גבע בלטר, חברות הוועדה.

3. חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, סעיפים 85 ו-107.

4. רשות המסים, נייר עמדה מקצועי מספר 04/2024 בנושא תקנה 2(1א) לתקנות מס רכישה (31.10.2024).

5. ו"ע 25437-10-19 יעקובוביץ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (7.5.2021); ו"ע 43628-12-23 סילס חברה ליזמות ואחזקות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה (23.3.2026).

6. ע"א 9817/17 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ' רייך (21.2.2021).

7. ו"ע 65422-01-24 זהבי ואחרים נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה (30.9.2026). כתבתי על פסק הדין במאמר 5049.

8. בג"ץ 1140/23 אראן אזרזר נ' משרד האוצר (10.11.2024).

נכתב ביום 23.10.2026.

#5054

© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי