שילמת לפי ההלכה הישנה – ואז ההלכה השתנתה: ועדת הערר קבעה שהלכה חדשה אינה פותחת שומה סופית

שילמת לפי ההלכה הישנה – ואז ההלכה השתנתה: ועדת הערר קבעה שהלכה חדשה אינה פותחת שומה סופית

שינוי בפרשנות הדין אינו "טעות בשומה" לפי סעיף 85 – גם כשלא חלפו ארבע השנים, וגם כשהמס עדיין משולם בתשלומים

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

במשך שנים רבות, ועדות הערר לא התירו לנכות הוצאות מימון – ריבית על הלוואה שנלקחה לרכישת הנכס – בחישוב מס השבח. בשנת 2003 שינה בית המשפט העליון את ההלכה בעניין מ.ל. השקעות (1), והתיר את הניכוי גם לגבי נכסים שנרכשו לפני תיקון מספר 50 לחוק.

מה קורה עם מי ששילם מס לפי ההלכה הישנה? בעניין כנעני (2) ביקשו נישומים לתקן את השומה הסופית שלהם, ולהחיל עליהם את ההלכה החדשה. ועדת הערר בירושלים, בראשות כבוד השופט (בדימוס) ע' קמא, קבעה שלא.

עיקרי העובדות

1. ביום 7.11.2001 מכרו העוררים את דירתם, וביום 28.11.2001 הגישו הצהרה למנהל מס שבח (להלן: "המשיב").

2. ביום 30.1.2002 הוצאה שומה זמנית. העוררים הגישו השגה, וביקשו להחיל עליהם את הנחת 20% ממס השבח שנקבעה בתיקון מספר 50. ההשגה התקבלה ביום 4.9.2002, והעוררים החלו לשלם את המס בשיעורין, כלומר בתשלומים.

3. העוררים לא העלו בהשגה כל טענה לעניין הוצאות מימון, ולא דרשו לנכות אותן.

4. ביום 17.3.2003 ניתן פסק הדין בעניין מ.ל. השקעות. ביום 22.9.2003 פנו העוררים למשיב, וביקשו לתקן את השומה כך שיותר ניכוי הוצאות המימון.

5. המשיב השיב ביום 12.1.2004 שאף שפסק הדין שינה את ההלכה, אין בו עילה לתיקון השומה לפי סעיף 85 לחוק (3). פנייה נוספת נדחתה ביום 18.4.2004, והערר הוגש ביום 19.5.2004.

גדר המחלוקת

6. האם ההלכה החדשה בעניין מ.ל. השקעות חלה למפרע – כלומר, גם לאחור – על שומה שכבר הפכה לסופית, כשטרם חלפו ארבע השנים שבסעיף 85 לתיקון שומה.

טענות העוררים

7. פרשנות של הוראת חוק בידי בית המשפט חלה, בדרך כלל, למפרע. ההחלטה המפרשת היא "בגדר הצהרה על מובנו של דבר החקיקה מאז ומעולם" (4).

8. כיוון שלא חלפו ארבע השנים, יש לתקן את השומה.

טענות המשיב

9. תיקון שומה יכול להיעשות רק בהתקיים אחת העילות שבדין, וזו לא הוכחה. גם אם שינוי הלכה הוא "טעות בשומה", הלכה פרשנית חדשה חלה מכאן ואילך, ואינה מקימה עילה לתיקון שומות למפרע.

10. תפיסה אחרת "מעוררת ישנים ומקיצה נרדמים".

11. בעלי הדין נהגו לפי ההלכה שהייתה קיימת אז, ולכן אין כאן "טעות משפטית".

פסק הדין ונימוקיו

12. השומה סופית.

לפי סעיף 78 לחוק, שומה הופכת לסופית – ורק אז אפשר לתקנה לפי סעיף 85. כאן, השומה הפכה סופית כשתוקנה בעקבות ההשגה.

13. טעות משפטית – כן, אבל לא כאן.

הוועדה קבעה ש"טעות משפטית" יכולה להיכלל בגדר "טעות בשומה". אבל, "בדרך כלל, הנישום אינו יכול לטעון, כי תשלום המס על ידו נעשה בשל טעות משפטית, להבדיל מטעות בעובדה, וכאשר התברר לו שבהתדיינות שבין הרשות לבין נישום אחר נהגו על פי הלכה אחרת".

14. בעלי הדין נהגו לפי הדין הקיים.

"כאשר בעלי הדין נהגו על פי הלכה שרירה וקיימת באותה עת, והנישום לא הותיר בהתדיינויותיו עם רשות המס אף לא בדל של ספק לעניין תשלום המס, שלא בניכוי הוצאות מימון – הרי ששינוי ההלכה – אינו מועיל לו".

15. הלכה חדשה – מכאן ואילך.

הוועדה שקלה את השיקולים לכאן ולכאן, וקבעה: "על אחת כמה וכמה בעניין פיסקאלי, יש להחיל הלכה חדשה מכאן ואילך, ולא למפרע. שיקולים כשיקולי צדק, ודאות הדין, עקרון הסופיות של השומה, עקרונות ההסתמכות, היציבות והודאות, ואף שיקולי מס ותקציב, מחייבים ללכת בדרך שבה ההשפעה של הלכה חדשה בענייני מס – תצפה פני עתיד ותחול מכאן ואילך".

16. הסימטריה.

הוועדה הוסיפה שהדעת אינה סובלת שבענייני מס "ימתין מי ששילם מס לשינוי הלכה, ואז יפנה לרשות המס ויבקש להחיל עליו את ההלכה החדשה", ובמיוחד כשאין הוראת שעה מפורשת שמחילה את הדין למפרע.

17. ארבע השנים אינן משנות.

העובדה שבעת הגשת הערר לא חלפו ארבע השנים, או שטרם שולם התשלום האחרון, "אינה משנה דבר".

18. "אי נוחות" מסוימת.

הוועדה הודתה: "ישנה 'אי-נוחות' מסוימת, כאשר ברור שאם המכירה של דירת העוררים היתה אחרי שיצא פסק הדין בעניין מ.ל. השקעות, מצבם של העוררים היה שונה". אבל, במאזן בין רציפות המס, היציבות והוודאות לבין תחושת הפגיעה בנישום, "יש לבחור באינטרסים הכלליים לעומת האינטרס של הפרט".

הערר נדחה. העוררים חויבו בשכר טרחת עורך דין בסך 3,000 ₪.

ניתן ביום 19.09.2006.

דעת המחברת

19. שתי הלכות, שני כיוונים – ואותה שאלה.

פסק הדין הזה מעניין במיוחד על רקע מה שקרה אחריו. כתבתי בעבר באתר על עניין א.א. נכסים, שבו נקבע, בעקבות הלכת סולל בונה, שפרשנות חדשה של בית המשפט העליון חלה גם על תיקים תלויים ועומדים – כלומר, כל עוד לא ניתן פסק דין חלוט.

בעניין כנעני השומה כבר הייתה סופית, ולכן הדלת נסגרה. ההבדל הזה הוא המפתח: מי שעדיין נמצא בהליך – ייהנה מההלכה החדשה. מי שסגר את התיק – לא.

20. מה פסק הדין מלמד על החוק ועל תכליתו?

סעיף 85 נועד לתקן טעויות – לא לפתוח מחדש כל שומה בכל פעם שהפסיקה משתנה. ובכל זאת, אני מתקשה עם המסקנה. הנימוק העיקרי של הוועדה הוא "שיקולי מס ותקציב" ו"עקרון הסופיות". אבל סעיף 85 עצמו קובע ארבע שנים שבהן השומה אינה סופית באמת. המחוקק כבר איזן בין הסופיות לבין גביית מס אמת, והעמיד את נקודת האיזון על ארבע שנים. כשבית המשפט העליון קובע שהמס שנגבה לא היה מגיע לפי החוק "מאז ומעולם", קשה להסביר לנישום שבתוך ארבע השנים האלה עדיין מותר לגבות ממנו את מה שלא היה מגיע.

21. ויש כאן גם בעיית סימטריה, שחוזרת שוב ושוב. כשהמנהל מגלה שומה נמוכה מדי – סעיף 85 מאפשר לו לתקן אותה בתוך ארבע שנים. כשנישום מגלה שהוא שילם יותר מדי בגלל הלכה שהשתנתה – פתאום הסופיות קדושה. כתבתי על התופעה הזו גם בעניין אורון נדל"ן ובעניין מבנה נדל"ן. פסק דין רייך בעליון פתח פתח. ראו המאמר על הלכת אביבי רייך (ע"א 9817/17): בית המשפט העליון קבע שסעיף 107 מאפשר להאריך גם את ארבע השנים שבסעיף 85, אם יש "סיבה מספקת". שם הסברתי גם את ההבדל בין שתי השאלות – האם יש עילה לתיקון, והאם אפשר להאריך את המועד.

22. האם היה צורך להגיע לוועדת הערר?

הפעם, הקושי בא דווקא מהמחוקק. תיקון מספר 55 לחוק, מיום 12.3.2005, קבע "סדר חדש" לניכוי הריבית הריאלית, בלי הבחנה אם הנכס נרכש לפני 7.11.2001 או אחריו. בחוק לא נקבעו הוראות מעבר לעסקאות בפרק הזמן של כמה שנים לפני תיקון החוק. התיקון בחוק הגיע באיחור אחרי הלכת מ.ל. השקעות ועבר עדכונים נוספים. במצב כזה, המנהל יכול היה לבחור במדיניות אחידה ושקופה – למשל, לאפשר תיקון לכל מי שהשומה שלו עדיין בתוך ארבע השנים – וכך לחסוך עשרות עררים זהים. במקום זה, כל נישום נאלץ להגיע לוועדה בעצמו. כשפסק דין קובע שמס נגבה מציבור שלם של נישומים שלא כדין, הרשות צריכה לפרסם זאת ולאפשר בקשות לתיקון בחלון זמן מוגדר.

מה עושים עכשיו?

23. ראשית, כשיש מחלוקת עקרונית שתלויה ועומדת בבית המשפט העליון – העלו אותה בהשגה, גם אם ההלכה הקיימת נגדכם. כך התיק שלכם יישאר "פתוח", ותוכלו ליהנות מהלכה חדשה אם תינתן.

24. שנית, אם ניתנה הלכה חדשה לטובת הנישומים – בדקו מיד אילו תיקים עדיין בהליך. אלה יכולים ליהנות ממנה.

25. שלישית, אל תניחו שארבע השנים של סעיף 85 פותחות את הדלת לכל שינוי בפסיקה. "טעות משפטית" הוכרה כעילה – אבל לא כשנהגתם לפי הדין שהיה אז.

בשורה התחתונה: הלכה חדשה מגיעה רק למי שעוד לא סגר את הדלת. מי שמשלם מס כשיש מחלוקת עקרונית בדרך – כדאי שישאיר את השומה פתוחה.

הערות שוליים:

1. ע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח, פ"ד נז(2) 953 (17.3.2003).

2. ו"ע (ירושלים) 9028/04 פנחס כנעני וסוני כנעני נ' מנהל מס שבח (19.9.2006); כבוד השופט (בדימוס) ע' קמא, יושב ראש הוועדה; ש' מדהלה וי' אודיש, חברי הוועדה.

3. חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963, סעיפים 39, 39א, 78 ו-85 (כנוסחם אז).

4. בג"ץ 221/86 כנפי נ' בית הדין הארצי לעבודה, פ"ד מא(1) 469, 480. ראו גם ו"ע א.א. נכסים בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז, וע"א סולל בונה, כפי שנסקרו באתר.

נכתב ביום 16.10.2026.

#5053

© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי