העליון קבע: "שווי מכירה" יחושב לפי התמורה המוסכמת גם בעסקה מורכבת שבה התמורה אינה ידועה

חילוץ התמורה המוסכמת בעסקאות מורכבות אינו בגדר מלאכה קלה, ויש לנקוט בה משנה זהירות

מאת: דורית גבאי, רו"ח

 

מבוא

בפסק דין של בית המשפט העליון, מנהל מס שבח מקרקעין באר שבע נגד א.ר. אלירם בע"מ ואחרים (1), נדונו עסקאות המשלבות השתתפות של החברות הרוכשות במימון עלות חכירת הקרקע והקמת המבנים, תמורת הזכות להשתתפות ברווחים, ולאחר החזר ההלוואות שניתנו. בעסקאות מורכבות מסוג זה, מתעורר קושי לקבוע מהי התמורה החוזית, המהווה את "שווי המכירה" לצורך חישוב המס. בית המשפט קבע כי יש לחלץ את התמורה המוסכמת על אף הקושי, אולם יש לעשות זאת בזהירות, תוך התחשבות בכל נדבכי העסקי, על מנת להגיע למס אמת.

העובדות

  1. בראשית שנת 1996 חתמה השותפות 'אחים אוקנין', על הסכמי פיתוח עם מינהל מקרקעי ישראל, בנוגע לשלושה מיזמים בבאר שבע: "גני דנה", "גני מיכל" ו"גני סיוון". אוקנין שילמה למינהל דמי חכירה בסך 1,628,770 ש"ח בגין הקרקע שנועדה למיזמים "גני מיכל" ו"גני דנה", ודמי חכירה בסך 4,500,000 ש"ח בגין הקרקע שנועדה למיזם "גני סיוון".
  2. לאחר מספר חודשים, חתמה אוקנין על הסכמים עם החברות 'א.ר. אלירם בע"מ', 'מסגריית המרכז מפעלי מתכת בע"מ' ו'עומר דרום בע"מ"', לפיהם יממנו החברות 90% מכלל ההוצאות הכרוכות במיזם "גני מיכל" ו-75% מכלל ההוצאות הכרוכות במיזם "גני דנה", ובכללן, עלות חכירת הקרקע מהמינהל ועלות הקמת המבנים. כן הוסכם בין הצדדים, כי יתרת ההשקעה תמומן על ידי אוקנין, שתתכנן, תקים ותבנה את המבנים בכל מיזם. עוד הוסכם בין הצדדים, כי במידת האפשר, ימומנו המיזמים בעזרת בנק מלווה, וכי ככל שיידרש, יעמידו החברות ואוקנין ערבויות לצורך כך, כיחס שיעורי המימון על ידן.
    כמו כן, הוסכם כי המבנים שיוקמו יימכרו, וכספי המימון ייחשבו כהלוואה של הצדדים, ויוחזרו להם בתוספת הפרשי הצמדה, ואילו הרווח הנותר לאחר החזר ההוצאות וההלוואות כאמור, יתחלק בין הצדדים באופן שהחברות תקבלנה 50% מן הרווח במיזם "גני דנה" ו-65% במיזם "גני מיכל", ואילו יתרת הרווח בשני המיזמים תשולם לאוקנין.
  1. ביום 23.3.1997, התקשרה אוקנין בהסכם נוסף עם חברת 'א.ר. אלירם בע"מ', בנוגע למיזם "גני סיוון". במסגרת הסכם זה, התחייבה חברת אלירם לממן 40% מההשקעה הנדרשת במיזם, וקיבלה את הזכות הבלעדית לשיווק הדירות שייבנו בו. בתמורה, היא זכאית ל-40% מן "הרווח הגולמי" של המיזם, לאחר תשלום ההוצאות הכרוכות בו.
  2. מנהל מיסוי מקרקעין ראה בשלושת ההסכמים, עסקאות מכירה של זכויותיה של אוקנין במקרקעין לשלוש החברות, וחייב את הצדדים במס שבח ובמס רכישה. הצדדים הגישו על החלטת המנהל השגה, וזו נדחתה.
  3. החברות עררו לוועדת הערר (2), בטענה כי הן נתנו לאוקנין הלוואות או השקיעו במיזמים, ולא ביצעו עסקאות למכירת זכויות במקרקעין. לחלופין, נטען כי השומות שקבע המנהל, מופרזות ואינן מוצדקות

 

הכרעת ועדת הערר

הוועדה בחנה את מהותם של ההסכמים, והסיקה כי העסקאות האמיתיות בין החברות לאוקנין לא היו עסקאות הלוואה או מימון, אלא הקנו למשיבות מעמד של שותפות ברווחים שיושגו מבניית המיזמים. לפיכך, ונוכח ההבחנה שאומצה בפסיקה (3)(4)(5) בין עסקאות מימון גרידא לעסקאות מכר, קיבלה הוועדה את עמדת המנהל, לפיה יש לראות את ההסכמים כהקניית זכויות במקרקעין החייבת במס רכישה ובמס שבח.

עם זאת, הוועדה קיבלה את טענותיהן החלופיות של החברות לעניין גובה השומה במיזמי "גני דנה" ו"גני מיכל", וקבעה כי: "… המס חושב על בסיס שאינו נכון ואינו צודק והוא משולל כל בסיס הגיוני או כלכלי… קביעת השומה על בסיס ההשוואה בין אחוז ההתחייבות לשאת במימון לבין אחוז הרווח המוענק בפרויקט, קובעת יחס בין שני פרמטרים שונים לחלוטין, שאינם נמצאים כלל על אותו הציר וכי אין קשר בין הוצאות הבנייה לרווח הצפוי. לכן, נראה לי צודק וראוי לקבוע את השומה על בסיס ערך הקרקע בסך של 1,628,770 ש"ח, כפי שנקבע על ידי המינהל  זמן קצר לפני מועד עריכת ההסכמים נשוא העררים שבפנינו".

ועדת הערר קבעה, כי יש לחשב את המס על בסיס התמורה ששילמה אוקנין למינהל בגין חכירת הקרקע.

הערר נדחה, בכפוף לתיקון השומה. ניתן ביום 18.4.2004.

על כך הגיש המנהל את הערעור שבפנינו.

 

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשתי שאלות משפטיות:

  1. האם שאלת "שווי המכירה" של המקרקעין היא "בעיה משפטית" הראויה לדיון בערעור לפי סעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין?
  2. כיצד ייקבע "שווי המכירה", כאשר התמורה המוסכמת בחוזה מורכבת מנדבכים שאינם ברי השוואה ומכאלה שאינם ידועים ביום המכירה?

המערער טוען

  1. יש לשום את שווי הרכישה של המקרקעין, על בסיס התמורה החוזית המוסכמת בפועל, ולא לפי התמורה אותה שילמה אוקנין למינהל.
  2. התמורה אותה שילמה אוקנין למינהל, איננה זהה לשווי השוק של המקרקעין, שכן מחיר הקרקע בעת הסכם החכירה עם המינהל, התבסס על מחירה של קרקע פנויה, ואילו בעת ההסכמים עם החברות, הקרקע כבר אושרה לתחילת בנייה ופיתוח. כמו כן, יש להתחשב באינטרס שהיה למינהל לעודד התיישבות במקום.
  3. אף אם תתקבל הטענה כי שווי השוק של המקרקעין שווה לתמורה אותה שילמה אוקנין למינהל, הרי שכאשר נמכר נכס במחיר העולה משמעותית על מחיר השוק, יש למסות את המוכר בהתאם לתמורה המוסכמת שקיבל בפועל.
  4. ניתן לחשב את שוויה של התמורה המוסכמת, באופן דומה לחישוב המס בעסקאות קומבינציה, כך ששווי המכירה של הקרקע לחברות הוא כשווי שירותי הקמת המבנים שהן מימנו על חלקהּ של אוקנין בקרקע, בתוספת הסכום ששולם בגין החכירה מהמינהל.
  5. בשלושת המיזמים חושבו השומות על פי התמורה המוסכמת. במיזם "גני סיוון", החברה לא מימנה את הקמת המבנים על חלקה של אוקנין, ולכן חושבה שומה זו רק בהתבסס על עלות חכירת הקרקע מהמינהל.
  6. ככל השקעה שנועדה למטרות רווח, גם בעסקאות אלה קיים אלמנט של "החזר השקעה" טרם חלוקת הרווחים. אין לכך רלוונטיות לעניין שווי המכירה, המבטא את התמורה שהתקבלה בעבור הזכות הנמכרת. התמורה נקבעת בלא כל תלות באופן שבו היא מומנה, ולכן אין להתחשב בטענה, שעיקר ההשקעה הראשונית מומנה בהון זר ולא בהון עצמי. טענות אלו רלוונטיות לעניין סיווג העסקה כעסקת מימון, אך לא לעניין קביעת "שווי המכירה".
  7. "שווי מכירה" חושב בשגגה לפי עלויות הבנייה בלבד. למעשה, שווי זה נמוך יותר מ"שווי המכירה" האמיתי, אך בנסיבות העניין, אין המנהל מבקש להגדיל את השומה, והוא מבקש להותירה כמות שהיא.

 

מנגד, טענות המשיבות

  1. החברות סומכות את ידיהן על מסקנותיה של ועדת הערר, וטוענות כי יש לבחון את העסקאות בהתאם למהותן ולמכלול תנאיהן, ולא באופן טכני גרידא, המוביל לשומות מס חסרות כל היגיון כלכלי.
  2. ההסכמים לא נקבו בתמורה מוסכמת, שכן תמורה היא סכום המשולם לידי המוכר ואיננו מוחזר לידי הקונה, ואילו בענייננו, בניגוד לעסקאות קומבינציה, כספי ההשקעה הראשונית מוחזרים לחברות. יתר על כן, אף אם תתקבל הטענה שההסכמים כללו תמורה מוסכמת, הרי שהיא לכל היותר, שווה לטובת ההנאה שצמחה לאוקנין מעצם קבלת ההלוואה, ואולי אף לשוויו הכלכלי של הסיכון שנלקח על ידי החברות בהלוואת הכספים ובהעמדת ערבויות מצידן, אך טובת הנאה זו פחותה לאין ערוך מסכום ההלוואה עצמו, שאותו ראה המנהל כסכום התמורה.
  3. כפי שקבעה ועדת הערר, אין לערוך שומה המבוססת על הפער בין שיעור מימון ההשקעה הראשונית לבין שיעור חלוקת הרווחים, שכן מדובר בשני פרמטרים שונים לחלוטין שאינם ניתנים להשוואה. בעסקה שבה שיעור המימון שווה לשיעור חלוקת הרווחים, לא קיימת "השקעה עודפת", ולכן שיטת החישוב של המנהל תוביל ל"שווי מכירה" של המקרקעין בשיעור אפס.
  4. במיזם "גני סיוון", שבו שני הפרמטרים היו שווים, נמנע המנהל עצמו מקביעת שומה שכזו, וקיבל את התמורה אותה שילמה אוקנין למינהל, כבסיס לקביעת שווי המקרקעין. אין הצדקה לדרך חישוב שונה בעסקאות שזהות במהותן.
  5. השומה יוצרת פער בלתי סביר בין מחיר השוק, המשתקף בעלות חכירת כל הקרקע, ובין התמורה המוסכמת לפי חישוב המנהל. עלייה כה משמעותית בשווי הקרקע, תוך חודשים ספורים, אינה הגיונית ואינה מציאותית.
  6. נוכח מורכבות העסקאות, ומשאין בהסכם כל קביעה בדבר שווי הזכויות, ספק אם ניתן בכלל לקבוע את גובה התמורה החוזית המוסכמת. לפיכך, "שווי המכירה" הוא שווי השוק שלה, המשתקף בתמורה אותה שילמה אוקנין למינהל בגין חכירת הקרקע סמוך למועד החתימה על ההסכמים.
  7. שאלת שוויו של נכס מקרקעין היא בעיקרה שאלה עובדתית, ולא התעוררה כל "בעיה משפטית" הראויה לדיון בערעור, כדרישת סעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין.

 

ההכרעה

  1. החברות השלימו, ובצדק, עם קביעת ועדת הערר, כי העסקאות מהוות "מכירת זכות במקרקעין", וקביעה זו היא נקודת המוצא בדיון בשיטת חישוב המס במיזמים "גני דנה" ו"גני מיכל".
  2. בהקשר לשאלה הראשונה, סעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי זכות הערעור על החלטותיה של ועדת הערר מוגבלת ל"בעיה משפטית" בלבד, וכי בית משפט זה לא יידרש לעניינים שבעובדה שהוכרעו על ידי הוועדה. שאלת שוויה של קרקע היא בדרך כלל עניין עובדתי, יחד עם זאת, נפסק בעניין אבן זיו (6), כי "אפשר שקביעת השווי של קרקע מסוימת, אם על ידי מנהל המס ואם על ידי ועדת הערר, תתבסס על כלל או מבחן בעל נפקות כללית, ובמקרה כזה, אפשר שהשאלה האם ניתן להתבסס על אותו כלל או מבחן, תעורר בעיה משפטית". בענייננו עולה שאלה כללית בדבר השיטה הנכונה לקביעת שווי הזכויות בעסקאות מהסוג הנדון. זוהי שאלה משפטית במובנו של סעיף 90 לחוק, שבגינה נתונה למערער זכות ערעור בדין.
  3. בהקשר לשאלה השנייה, הגדרת המונח "שווי" בסעיף 1 לחוק קובעת, כי ככלל, "שווי המכירה" הוא שווי השוק של הזכות הנמכרת, אולם אם שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, יחול החריג לסעיף, והשווי ייקבע על פי התמורה המוסכמת. במקרים כגון זה, כאשר התמורה המוסכמת גבוהה משווי השוק, יש לפרש את המונח "שווי" באופן רחב, על פי התכלית להטלת מס אמת על עסקאות, באופן המשקף את הפעילות הכלכלית לאשורה.
    בין הצדדים אין מחלוקת באשר להתקיימות החריג להגדרת המונח "שווי" בחוק מיסוי מקרקעין, ובהתקיימו, מחויב המנהל לערוך את השומה על פי התמורה המוסכמת. אלא שמדובר בעסקאות מורכבות שבהן התמורה עבור מכירת הזכויות במקרקעין הכלולה בהן, אינה גלויה וברורה בהסכמים הכתובים, ועל מנת לחלצה, יש להידרש לחישובים המעוררים קושי לא מבוטל. עובדה זו כשלעצמה אינה מונעת את קביעת השווי על בסיס התמורה המוסכמת. בעניין עונאללה (7), נפסק כי הקושי העלול להתעורר בקביעת התמורה המוסכמת, "אין בו כדי להוליך אל המסקנה כי עסקת החליפין מעצם טיבה אינה כוללת תמורה ספציפית מוסכמת". גם לגבי עסקאות קומבינציה, מהסוג שבו משתלמת התמורה בדרך של הענקת שירותי בנייה, קבע בית המשפט, כי יש לאתר את התמורה המוסכמת לצורך חישוב המס (8). גישה השוללת חישוב מס על פי תמורה מוסכמת בעסקאות מורכבות שבהן יש צורך לאתרה ולבודדה מתוך כלל תנאי העסקה, עלולה ליצור תמריץ בלתי רצוי לעריכת הסכמים מורכבים ולהסוואה מכוונת של התמורה המוסכמת, כאשר היא עולה על שווי השוק. לפיכך, אין כל פגם בעצם העובדה שהמנהל ביקש לקבוע את "שווי המכירה" במקרה דנן בהתבסס על התמורה המוסכמת.
  4. מהו יישומה הנכון של גישה זו על נתוני המקרה? איתור תמורה מוסכמת עבור נדבך אחד (מכירת זכויות במקרקעין), מתוך נדבכים רבים הכלולים בעסקאות מורכבות, אינו מלאכה קלה, ויש לנקוט בה משנה זהירות. האם התמורה המוסכמת אותה חילץ המנהל מתוך העסקאות שבנדון, היא אכן התמורה המוסכמת עבור מכירת הזכויות במקרקעין, שלפיה יש לחשב את המס?
    עיון בהסכמים הרלוונטיים מלמד כי מדובר בעסקאות המשלבות השתתפות של החברות במימון עלות חכירת הקרקע ובעלות הקמת המבנים, תמורת הזכות להשתתפות ברווחים בכל מיזם, ולאחר ניכוי כל ההוצאות הכרוכות בהקמתו, לרבות הלוואות שניתנו על ידי החברות. שיעור החלק הנמכר במקרקעין הוא פועל יוצא של הרווח שיתקבל בסופו של יום מן המיזם. רווח זה מושפע, בין היתר, מעלויות הקמת המבנים, ואף ממידת החזר ההשקעה בפועל, והוא אינו ידוע ב"יום המכירה". קביעתו למועד זה נסמכת על השערות ולא על נתונים ודאיים.
    המנהל בחר להסתכל על כל סכומי המימון שהעמידו המשיבות במיזמים, כעל תמורה מוסכמת ששילמו לאוקנין עבור השתתפות ברווחי המיזמים הבנויים, וזאת לאחר ש"ניטרל" מתוכם את עלויות הבנייה עבור חלקן של החברות במיזמים (בהן ראה "השקעה עצמית" שאינה חייבת במס רכישה). התמורה המוסכמת שקבע המנהל כ"שווי המכירה" של הזכויות במקרקעין, היא סכום "ההשקעה העודפת", שהשקיעו החברות בעלויות הקמת המבנים. לפי החישוב, התמורה המוסכמת ששילמו החברות במיזם "גני דנה", היא 25% מעלויות הקמת המבנים (665,000 דולר), ואילו באשר למיזם "גני מיכל", התמורה המוסכמת היא 25% מכלל עלויות בניית דירות המגורים במיזם, ו-90% מכלל העלויות של בניית השטח המסחרי בו (ובסך הכול 1,275,000 דולר). על פי ההסכמים, החברות אינן זכאיות להשתתף ברווחיו של השטח המסחרי, כך שכל השקעה בשטח זה היא בבחינת "השקעה עודפת".
    שיטת החישוב שבה נקט המנהל, אינה מביאה בחשבון את העובדה כי כל סכומי המימון שהעמידו החברות לטובת המיזמים, ניתנו על ידן כהלוואות בלבד. הלוואות אלו, כך הוסכם מפורשות בין הצדדים, אמורות להיות מוחזרות לחברות טרם חלוקת רווחי המיזמים בינן לבין אוקנין. הוראת החזר ההשקעה מורידה את הסיכון שהחברות נטלו על עצמן, להבדיל מעסקה שאינה כוללת הוראת החזר השקעות, שבה אכן ניתן להתייחס אל ההשקעה הראשונית כאל התמורה המוסכמת עבור רכישת הזכויות במקרקעין. משכך, ובהינתן העובדה כי אין סימטריה בין שיעור המימון לשיעור הרווח במיזמי "גני דנה" ו"גני מיכל", שגה המנהל בכך שלא ייחס משמעות להסכמת הצדדים בדבר החזר ההשקעות טרם חלוקת רווחי המיזמים.
    קושי בולט נוסף לגבי גישת המנהל, נוגע לפער העצום שבין עלות חכירת הקרקע מהמינהל (1,628,770 ש"ח עבור כל הקרקע למיזמי "גני דנה" ו"גני מיכל") ובין סכום התמורה המוסכמת שייחס המנהל לחברות בגין רכישת חלקן בקרקע זו חודשים ספורים לאחר מכן (665,000 דולר עבור 50% במקרקעי "גני דנה" ו-1,275,000 דולר עבור 65% במקרקעי "גני מיכל"). קשה לקבל כי בחודשים הספורים שחלפו מאז חתימת חוזי החכירה בין אוקנין למינהל, עלה שווי הקרקע פי שישה לפחות. פער עצום זה מהווה אף הוא אינדיקציה ברורה לכך ששומות המס שערך המערער בגין העסקאות במקרה דנן, שגויות ואינן משקפות את הפעילות הכלכלית האמיתית בין הצדדים.
    נוכח הקשיים שמעוררת שיטת החישוב שנקט בה המשיב כמפורט לעיל, אין לקבל את קביעותיו לעניין סכום התמורה המוסכמת.
  5. בית המשפט מציע מספר אפשרויות לחלץ את התמורה המוסכמת עבור הזכויות במקרקעין שרכשו החברות במיזמים:
    דרך אפשרית אחת היא להסתכל על מלוא סכום ההשקעה של החברות בכל מיזם, כעל הלוואה לאוקנין, ולקבוע כי הריבית שהייתה אוקנין משלמת בגין הלוואה בסדר גודל כזה, משקפת למעשה את התמורה ששילמו החברות עבור זכותן להשתתף ברווחי המיזמים. אפשרות זו אינה מביאה בחשבון את הסיכונים הנכבדים שהחברות נוטלות על עצמן בהיעדר בטוחות להחזר "הלוואות" אלה. כמו כן, יש קושי מובנה לראות את השקעותיהן של החברות כהלוואות גרידא, נוכח השיעור הניכר של המימון שנטלו על עצמן ונוכח מעורבותן בניהול. נוסף על כך, בפני ועדת הערר לא הוצגו הנתונים הרלוונטיים לדרך חישוב זו, ועל כן, אין להשתמש בה במקרה זה.
    דרך אפשרית אחרת היא פיצול השקעת החברות בכל אחד מן המיזמים, תוך התייחסות שונה אל החלק בהשקעה הזהה לשיעור הרווח שזכאיות לו החברות בכל מיזם לעומת התייחסות אל "ההשקעה העודפת" בו. לפי חישוב זה, התמורה המוסכמת בגין הזכויות הנמכרות במקרקעין, תהא מורכבת מעלות חלקן של החברות בחכירת הקרקע, בצירוף הריבית על "ההשקעה העודפת". לכאורה נראה כי שיטת חישוב זו משקפת באופן נכון יותר מן השיטה הקודמת את הפעילות הכלכלית האמיתית שהתקיימה בין הצדדים בעסקאות, לרבות הוראת החזר ההשקעה הכלולה בהן. אולם, גם שיטה זו אינה ניתנת ליישום במקרה שלפנינו, משום שלא הוכח מה היה במועד הקובע שיעור הריבית הרלוונטי על הלוואות בהיקף הנדון.
  6. בשל כל הטעמים המפורטים לעיל, במקרה הנדון יש להותיר על כנה את החלטת ועדת הערר, לפיה יש לחשב את "שווי המכירה" של הזכויות במקרקעין שרכשו החברות, לצורך מס הרכישה, על פי עלות חכירתה של הקרקע מן המינהל.

 

הערעור נדחה. ניתן ביום 24.10.2006.

נפסק כי מנהל מיסוי מקרקעין יישא בהוצאות משפט בסך 30,000 ש"ח.

 

הערות שוליים:

  1. ע"א 5245/04 מנהל מס שבח מקרקעין באר שבע נ' א.ר. אלירם בע"מ ואח'
  2. ו"ע 1020/01 א.ר.אלירם בע"מ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין
  3. ע"א 576/66 פקיד שומה פתח תקווה נ' למען מכבי אבשלום
  4. ע"א 614/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת ש.א.פ
  5. וע"א 1444/90 דרעד נ' מנהל מס שבח
  6. רע"א 6070/95, אבן זיו – חברה קבלנית לבנין בע"מ נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים תל-אביב
  7. ע"א 4005/03 מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה נ' קבוצת עונאללה לייזום והשקעות בע"מ
  8. ע"א 487/77 מנהל מס שבח מקרקעין, נתניה נ' אחים ברקאי בנין בע"מ

 

המאמר נכתב ביום 5.7.2017
© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי 2017
#493
Print Friendly, PDF & Email
דורית גבאי | רו"ח

דורית גבאי | רו"ח

יש לכם שאלה?

מלאו פרטים ונחזור אליכם