פחת שניתן היה לנכותו מהכנסה שדווחה כדין – אך לא נוכה בפועל, לא ינוכה משווי הרכישה בעת חישוב השבח
מאת: דורית גבאי, רו”ח
מבוא
- בעניין מנהל מיסוי מקרקעין חדרה נ’ PIV BV (1) נקבע כי במקרה שבו נישום דיווח כדין על הכנסותיו ושילם את המס המתחייב בגינה, שלא ניכה את סכומי הפחת בגין נכס מקרקעין אשר היה זכאי לנכות מהכנסותיו האמורות, הרי שסכומי הפחת הללו לא ינוכו משווי הרכישה, בעת חישוב השבח.
העובדות
- החברה-המשיבה היא חברה זרה הרשומה בהולנד. החברה רכשה דירת מגורים בקיסריה שהושכרה על ידה לצד שלישי.
- החברה הייתה חייבת בתשלום מס הכנסה בגין הכנסותיה מדמי השכירות, שמהם הייתה זכאית לנכות הוצאות פחת בשיעור של 4% לשנה. ואולם, החברה לא דיווחה לרשויות המס על הכנסותיה החייבות במס הכנסה, וממילא לא קיזזה את הפחת האמור.
- ביום 26.2.2015, מכרה החברה את הדירה.
- החברה מכרה את דירת המגורים והגישה שומה עצמית לגבי מס השבח המתחייב מהמכירה.
- המנהל דחה את החישוב שהוגש וקבע שומה אחרת תחתיו. המנהל דחה את ההשגה שהגישה החברה על השומה, ובעקבות כך הגישה החברה ערר.
- במסגרת ההליך בפני ועדת הערר נדונה, בין היתר, השאלה האם, לצורך חישוב השבח שנבע במכירת הדירה, יש להפחית את הפחת שלא נוכה במהלך השנים משווי הרכישה.
- ועדת הערר קבעה כי מאחר שהחברה לא ניכתה לאורך השנים פחת בפועל מהכנסתה החייבת, לא היה מקום להפחית משווי הרכישה את הפחת שהייתה זכאית לנכות ולא ניכתה, וזאת – מכוח עקרון מס אמת. ועדת הערר הוסיפה כי למנהל שמורה הזכות לשום את הכנסות החברה ולחייבה בתשלום המס המתחייב מהכנסותיה בגין השכרת דירת המגורים.
גדר המחלוקת
- האם, במסגרת חישוב השבח, יש לנכות משווי הרכישה סכומי פחת בגין נכס מקרקעין שניתן היה לנכות מהכנסתו החייבת של המוכר שלא נוכו בפועל? זאת ועוד: האם יש להבחין לעניין זה בין מי שדיווח כדין על הכנסותיו החייבות במס מבלי שניכה פחת, לבין מי שלא דיווח כדין על הכנסותיו, ובשל כך לא ניכה את הפחת?
מנהל מיסוי מקרקעין טוען
- ההגדרה של “פחת” בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין אינה כוללת כל התייחסות לסכומים שנוכו בפועל כפחת, אלא לסכומים לגביהם קיימת אפשרות עקרונית לניכוי כפחת. שכן, בהגדרה זו השתמש המחוקק המחוקק במילים “ניתנים לניכוי” – ולא במילה “נוכו”. לפיכך, בין אם הפחת נוכה בפועל מהכנסתו החייבת של הנישום, ובין אם לאו, יש לקזז את הפחת שנצבר במהלך השנים משווי הרכישה, אלא אם לא הייתה קיימת אפשרות לניכוי הפחת האמור. מכאן שנישום שנמנע מקיזוז פחת מהכנסה חייבת מהמקרקעין, למרות שעמדה לו זכות לעשות כן, דינו זהה לזה של נישום אשר קיזז בפועל את הפחת מהכנסתו החייבת במהלך השנים. כלומר, לגבי שני הנישומים גם יחד יש להפחית את סכומי הפחת שהיה מותר לניכוי משווי הרכישה, ובדרך זו להגדיל את השבח.
מנגד, טענות החברה
- ההגדרה של “פחת” בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין כוללת רק את אותם סכומים שקוזזו בפועל כפחת כנגד ההכנסות החייבות במס הכנסה. לפיכך, אין להפחית משווי הרכישה סכומים שלא קוזזו במהלך השנים כפחת כנגד הכנסה מהנכס מכל סיבה שהיא. זאת, בין אם מאחר שהדבר לא היה אפשרי (למשל, מאחר שלא הייתה לנישום הכנסה חייבת במס בגין המקרקעין); בין אם מאחר שהנישום בחר שלא לקזזם (למשל, מאחר שסבר כי יוכל לנכות את הפחת מהשבח כשימכור את המקרקעין, ובחר לשמור לעצמו אפשרות זו); בין אם בשל טעות של הנישום (כגון שלא ידע על אפשרות הקיזוז); ובין אם בשל כך שהנישום כלל לא דיווח על הכנסותיו מהנכס (כפי שקרה במקרה שבענייננו).
פסק הדין
- בית המשפט העליון קבע – פה אחד – כי יש לפרש את הגדרת המונח “פחת” שבסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, וכן כל חקיקה העוסקת בסוגיה דומה, באופן הבא:
- הכלל: ברירת המחדל לבחינת החבות במס שבח היא כי הנישום ניכה את מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת בגין המקרקעין במס הכנסה. לפיכך, נקודת המוצא היא כי יש להפחית את מלוא סכומי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב השבח.
- החריג לכלל: נישום שדיווח כדין על הכנסותיו ושילם את המס המתחייב בגין אותן הכנסות, ואשר יעמוד בנטל להוכיח לא ניכה את מלוא סכומי הפחת הניתנים לניכוי בחישוב הכנסתו החייבת לצרכי מס הכנסה, זכאי לכך שסכומי הפחת שלא נוכו כאמור לא יופחתו משווי הרכישה, בעת חישוב השבח.
- הגבלת תחולת החריג: נישום אשר לא דיווח כדין על הכנסתו החייבת במס הכנסה, וכתוצאה מכך גם לא ניכה בדיווחיו פחת באופן מלא או חלקי, בין אם לא חויב במס הכנסה בגין ההכנסות שלא דווחו ובין אם נערכה לו שומה על ידי מנהל המיסוי בגינן, אינו רשאי להעלות טענה כי לא נוכו מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת על כן, יש להפחית לגביו בכל מקרה את מלוא סכומי הפחת משווי הרכישה, בעת חישוב השבח.
- בית המשפט העליון ביסס את מסקנתו, בין היתר, על עקרון מס אמת ועל פסיקות קודמות – הן של ועדות הערר בעניין שמשון (3) ובעניין ברמן (4) והן של בית המשפט העליון בעניין בן משה (5).
הערעור של המנהל התקבל. ניתן ביום 2.12.2019.
נפסקו הוצאות משפט בסכום של 20,000 ₪.
עמדת המחברת
חשיבותו של פסק הדין בעניין PIV BV נובעת מכך שהוא יחול – כלשונו של בית המשפט העליון – על “כל חקיקה העוסקת בסוגיה דומה” (6). כלומר, ככלל, הוצאה שניתן היה לנכות כנגד הכנסה שדווחה כדין אך לא נוכתה בפועל – בין אם מדובר בהוצאות פחת ובין אם מדובר בהוצאות אחרות – לא תופחת שוב מבעוד מכירת הנכס, לא במישור מס שבח ולא במישור מס רווח הון.
הערות שוליים
- ע”א 5883/18 מנהל מיסוי מקרקעין חדרה נ’ PIV BV.
- סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ”ג-1963.
- ו”ע (מחוזי ב”ש) 1005/09 שמשון נ’ מדינת ישראל.
- ו”ע (מחוזי חי’) 18232-05-11 ברמן ושות’ מסחר והשקעות בע”מ נ’ מנהל משרד מיסוי מקרקעין – חדרה.
- ע”א 94/63 פקיד השומה, נתניה נ’ בן משה.
- ע”א 5883/18 מנהל מיסוי מקרקעין חדרה נ’ PIV BV, בפסקה 34 לפסק הדין.
המאמר נכתב ביום 24.4.2023.
© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי
