מאת: דורית גבאי, רו”ח
מבוא
בפסק דין של בית המשפט המחוזי בבאר שבע, סונול ישראל נגד מנהל מס שבח מקרקעין (1), נדונה מערכת הסכמים, שבמסגרתה חכר נכה צה”ל מגרש מהמינהל, והחכיר אותו בחכירת משנה לסונול, לצורך בניית תחנת דלק שתופעל על ידו.
התעוררה השאלה: האם בחכירת המשנה לסונול הוקנתה גם הזכות להפעלת תחנת הדלק, ואם כן, האם העברת זכות זו חייבת במיסי מקרקעין?
העובדות
- יעקב עזרן הוא נכה צה”ל בשיעור של 83% נכות. ביום 26.1.1995, הוא אושר על ידי משרד הביטחון לשיקום באמצעות הפעלת תחנת דלק.
- במסגרת המלצות “ועדת צ’חנובר”, משנת 1968, נקבע מנגנון מיוחד, הכולל מספר חוזים להסדרת הקצאת קרקע לנכים וההתקשרויות עם חברות הדלק. בשנת 1992, הוחלט כי מינהל מקרקעי ישראל יקצה קרקע למטרת תחנות הדלק לנכי צה”ל, ללא מכרז.
- ביום 17.4.1997, נכרת הסכם בין המינהל לבין סונול לישראל בע”מ, לפיו הורשתה סונול לתכנן במגרש הקמת תחנת דלק אותה יפעיל יעקב. בהסכם צוין במפורש, שאין בהסכם כדי לזכות את סונול בתפיסת חזקה במגרש, וכי מטרת ההרשאה היא הקמת תחנת דלק בלבד.
- ביום 19.3.2001, נכרתו ונחתמו בין יעקב לבין סונול שני הסכמים:
א. בהסכם הראשון, מחכיר יעקב לסונול, בחכירת משנה, את המגרש, לאחר שיחתום עם המינהל על הסכם פיתוח ויקבל מן המינהל חכירה לתקופה ארוכה. סונול התחייבה להקים תחנת דלק במגרש על חשבונה, להשאיל ליעקב ציוד של תחנת דלק לצורך הפעלתה, למנות את יעקב כקמעונאי של סונול לשיווק מוצרי הנפט ולמסור את החזקה בתחנה לידיו. יעקב ימסור את המגרש לחזקתה הבלעדית של סונול, לצורך הקמת תחנת הדלק, “והכול בכפוף לזכויות ההפעלה של המפעיל”.
ב. בהסכם השני, ממנה סונול את יעקב להיות מפעיל תחנת הדלק במגרש. במבוא צוין, כי יעקב הוא בעל זכות חכירה ראשית במגרש מאת המינהל, וכי הוא החכיר לחברת סונול, בהסכמת המינהל, את המגרש בחכירת משנה, וכי לאחר שסונול הקימה על החלקה תחנת דלק, היא ממנה אותו להיות המפעיל של תחנת הדלק. יעקב זכאי להשתמש בתחנת הדלק ובציוד כבר רשות בלבד, ולא תהיינה לו כל זכויות אחרות לגבי תחנת הדלק והציוד שהוקם על ידי סונול. זכותו של יעקב כחוכר ראשי נשמרת, בכפוף לחכירת המשנה לסונול.
- ביום 16.1.2002, נחתם חוזה הפיתוח בין המינהל לבין יעקב, לפיו הותרה הקמת תחנת הדלק על המגרש, ולצורך כך הוחכר המגרש ליעקב.
- יעקב שילם מס רכישה בגין החכרת המגרש מהמינהל. כמו כן, שילם יעקב מס מכירה, וסונול שילמה מס רכישה בגין חכירת המשנה.
- מנהל מיסוי מקרקעין דרש מיעקב ומסונול מיסי מכירה ורכישה, גם בגין העברת זכות הפעלת תחנת הדלק מיעקב לסונול, נוסף על חכירת המשנה של המגרש. על דרישה זו הגישו יעקב וסונול השגה, בה טענו כי זכות ההפעלה של יעקב לא נמכרה לסונול. ביום 9.2.2003, דחה המנהל את ההשגה, וקבע כי “אין לקבל את הטענה כי זכות ההפעלה לא נמכרה על ידי המוכר… הסכם חכירת המשנה מעביר את כל זכויותיו במשך תקופת החכירה לרוכשת, כולל זכות ההפעלה”. וכן: “מכלול זכויותיו של המוכר במקרקעין לפני המכירה אינן דומות לזכויות המוגבלות במקרקעין לאחריה. לפיכך, יש לומר כי קבלת זכות ההפעלה היא חלק מהתמורה בגין מכירת חכירת המשנה”.
- על החלטה זו הוגש ערר זה.
גדר המחלוקת
בית המשפט מתמקד בשתי שאלות משפטיות:
- האם העביר יעקב, בעת החכרת המשנה לחברת סונול, “זכות הפעלה”?
- האם העברת “זכות הפעלה” היא העברת “זכות במקרקעין”, כמשמעותה בחוק?
העוררים טוענים
- זכות ההפעלה היא זכות אישית שנמסרה ליעקב על ידי משרד הביטחון לצורך שיקומו, וזו לא יכולה הייתה להיות מועברת לסונול, ולא הועברה לה מעולם. יש להבחין בין הזכות הקניינית של יעקב, שהיא זכות חכירה ראשית מהמינהל, לבין הזכות האישית שהוענקה ליעקב, שהיא זכות ההפעלה.
- זכות ההפעלה איננה זכות במקרקעין שהעברתה חייבת במס. המנהל עצמו לא הטיל מס בעת הקנייתה של זכות זו ליעקב על ידי המינהל.
מנגד, טענות המשיב
- יש להבחין ולהבדיל בין זכותו של יעקב להפעלת תחנת דלק, אשר נובעת מהמלצת משרד הביטחון, לפני שנחתמה מערכת ההסכמים, לבין זכותו של יעקב להשתמש בנכס הבנוי לאחר חתימת מערכת ההסכמים, דהיינו, זכות ההפעלה.
- יעקב העביר את כל זכויותיו בנכס, כולל זכות ההפעלה, לסונול. לא מדובר בזכות אישית של יעקב. זוהי זכות ממשית שכלולה בהעברת הזכויות בחכירת המשנה.
- זכות ההפעלה אשר נמצאת בידי יעקב כיום – לאחר שנמצאה קרקע מתאימה, נחתמו כל ההסכמים, והוקמה תחנת הדלק – היא זכות שונה לחלוטין מהזכות מכוח ההמלצה. מערכת ההסכמים שנחתמה, כוללת מספר שלבים, שכל שלב בה מהותי וחיוני ליצירת מערכת הזכויות הייחודית. לא ניתן להתייחס לזכות ההפעלה של יעקב, מכוח ההמלצה, כזכות העומדת בפני עצמה, אלא יש כאן מערכת שלובה של הסכמים שנועדה להגשים תכלית מסוימת בכל שלב ושלב הכרחי להשגת מטרה זו.
- מפסקי דין פדל נ’ סונול בע”מ (2) ופז נ’ אליהו ממן (3) ומדוח צ’חנובר, יש להסיק, שזכות ההפעלה איננה זכות אישית של הנכה, אלא זכות מהותית.
- המנהל מסכים, כי הזכות מכוח ההמלצה איננה זכות במקרקעין, אלא שהחכירה של מקרקעין מן המינהל כוללת בחובה את הזכות לעשות שימוש במקרקעין על פי ייעודם, ובמקרה זה, לעשות שימוש במקרקעין לצורך הפעלת תחנת תדלוק.
- הטענה, כי המנהל עצמו לא ביקש להטיל מס על העברת זכויות ההפעלה מן המינהל ליעקב, מרחיבה את חזית הערר, שאינו עוסק במיסוי העסקה של הענקת זכות ההפעלה ליעקב על ידי המינהל. גם אם החליט המנהל שלא למסות את העסקה של הענקת זכות הפעלה ליעקב, אין ללמוד מכך כי הביע דעה בשאלה של מהות זכות זו.
ההכרעה
- בהקשר לשאלה הראשונה, כפי שנקבע בעניין פדל, מערכת ההתקשרויות בין משרד הביטחון, המינהל, חברת הדלק והנכה, נוצרה כדי לענות על הצרכים והאינטרסים של כל אחד מן הצדדים האלה. הנכה מבקש להיות משוקם באמצעות משרד הביטחון, הממליץ בפני המינהל לדאוג לשיקום הנכה באמצעות הפעלת תחנת דלק. המינהל מאפשר לחברת הדלק להקים תחנת דלק, ועורך עם החברה הסכם בקשר לכך. המינהל מחכיר לנכה את המגרש, נשוא ההסכם שבין המינהל לחברת הדלק, הנכה מחכיר בחכירת משנה את המגרש לחברת הדלק, וזו, בהסכם אחר, ממנה את הנכה להפעיל את התחנה.
- סדרת ההסכמים הסטנדרטיים מחייבת מראש, הן את יעקב להחכיר בחכירת משנה את המגרש לסונול, לצורך הקמת תחנת הדלק, והן את סונול למנות את יעקב כמפעיל התחנה. הדבר אינו נתון לרצונותיהם המשתנים של הצדדים. לפיכך, אין מקום לקביעת המנהל, כי יעקב מכר לסונול, פרט ובנוסף לחכירת המשנה, גם את זכות ההפעלה שהייתה בידיו. זכות ההפעלה של יעקב הייתה קבועה מראש בדרך שנקבעה מראש.
- בדעת מיעוט, סבור חבר הוועדה בלומנטל, כי לפי החלטות ועדת צ’חנובר, העומדות ביסוד ההסדר להקמת והפעלת תחנות דלק, הייתה גם הפעלת התחנה תלויה ומותנית בהעסקת מפעיל נכה צה”ל, וללא העברת זכות זו, לא היה ניתן להפעיל את התחנה.
- בהקשר לשאלה השנייה, המנהל עצמו סבר (עד ששינה את טעמו) שאין מקום לחייב בגין העברת “זכות ההפעלה”, שהרי עם העברת זכות זו מן המינהל ליעקב, לא ביקש ולא דרש המנהל תשלום מס. “זכות ההפעלה”, במקרה זה, איננה זכות במקרקעין, שעל פי החוק, העברתה או מכירתה חייבת במס. לכן, גם אם אכן מכר יעקב “זכות הפעלה” של תחנת הדלק, אין מכירתה חייבת במס.
- בעניין פז נ’ אליהו ממן, נקבע כי זכות ההפעלה שהוקנתה לנכה על ידי חברת פז, היא זכות במקרקעין, אך זאת בהקשר לסוגיית יצירת הסדר כובל, על פי חוק ההגבלים. שם לא נדונה כלל הגדרת זכות במקרקעין על פי חוק מיסוי מקרקעין.
- זכותו של יעקב, על פי ההסכמים ולאחר שסונול בנתה את תחנת הדלק, היא הפעלת התחנה בתנאים שנקבעו בהסכם השני. על כן, לא ברורה טענת המנהל, כי יש להבחין בין “זכותו של יעקב להפעלת תחנת דלק, אשר נובעת מהמלצת משרד הביטחון, לפני שנחתמה מערכת ההסכמים, לבין זכותו של יעקב להשתמש בנכס הבנוי לאחר חתימת מערכת ההסכמים, דהיינו, זכות ההפעלה”. כמו כן, לא ברור מדוע, לטענת המנהל, זכותו של יעקב, מכוח ההמלצה להעניק ליעקב את זכות הפעלת תחנת הדלק, איננה זכות במקרקעין, אך זכות ההפעלה של התחנה על ידי יעקב, על פי ההסכמים שנחתמו, היא זכות במקרקעין.
- בית המשפט קבע, כי דרישת המנהל לתשלום מס, בגין העברת זכות הפעלת תחנת הדלק מיעקב לסונול, אינה נכונה, ואינה מעוגנת בחוק.
הערר התקבל. ניתן ביום 16.3.2004.
נפסקו הוצאות משפט בסך של 15,000 ש”ח.
הערות שוליים:
- ו”ע 1007/03 סונול ישראל נ’ מנהל מס שבח מקרקעין אזור הדרום
- ת”א 8/97 אבשלום פדל נ’ סונול בע”מ
- ת”א 10821/97 פז בע”מ נ’ אליהו ממן
המאמר נכתב ביום 15.2.2018
#757
