מאת: רו”ח דורית גבאי

איך זה משפיע על מכירת דירות מגורים לפי 48א(ב2)?

מבוא

בפסק דין של בית המשפט העליון, מנהל מיסוי מקרקעין נתניה נגד יהודה ורחל רוזי (1), נקבע כי מכירת דירה שמחירה מושפע מקיומן של זכויות בנייה, יוצרת פיצול רעיוני לשתי עסקאות מכר – האחת של דירה, והאחרת של זכויות הבנייה – כאשר מכירת הדירה פטורה ממס שבח. אולם המחוקק העניק פטור נוסף, בגובה שווי הדירה (ובכפוף ועד לתקרה), שמיוחס למכירת זכויות הבנייה. פטור זה שולל את הזכאות להנחה, בשיעור של 20% ממס השבח, לפי הוראת השעה, בגין מכירת זכויות הבנייה.
העובדות

1. ביום 15.11.2002, מכרו בני הזוג רוזי דירת מגורים ברעננה תמורת סך של 2,567,400 ש”ח. בני הזוג הצהירו על המכירה, וביקשו פטור ממס שבח בגין דירת מגורים מזכה, לפי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין. 
2. המנהל קבע כי התמורה שהשתלמה בעד דירת המגורים, הושפעה מקיומן של זכויות לבנייה נוספת במקרקעין, החייבות במס לפי סעיף 49ז(א) לחוק. על כן, הוא הוציא שומה, שבמסגרתה ניתן פטור ממס שבח לגבי סכום של 1,287,264 ש”ח מתוך שווי המכירה. כמו כן, ערך המנהל שומה נפרדת, בגין הזכויות לבנייה נוספת, שלמכירתן הוא ייחס את יתרת התמורה (סך של 1,277,936 ש”ח), ובגין מכירה זו חויבו בני הזוג במס שבח בסך של 610,635 ש”ח. 
3. בני הזוג השיגו על שומות אלה, ובעקבות ההשגה, קבע המנהל כי שווי המכירה של דירת המגורים המזכה הוא 650,050 ש”ח, ואילו שווי המכירה של זכויות הבנייה הוא 1,915,150 ש”ח. המנהל העניק לבני הזוג פטור מתשלום מס שבח בגין כפל שוויה של דירת המגורים (1,300,100 ש”ח), ואילו בגין יתרת שווי המכירה (1,265,100 ש”ח), חויבו המשיבים בתשלום מס שבח. 
4. על החלטתו זו של המנהל בהשגה, הגישו בני הזוג ערר (2).

במסגרת הערר, טענו בני הזוג כי יש להעניק להם הנחה ממס שבח, מכוח הוראת השעה שבסעיף 48א1 לחוק מיסוי מקרקעין, בשיעור של 20%. המנהל טען, כי הזכאות להנחה על פי הוראת השעה, נשללת כאשר ניתן לגבי אותה המכירה פטור מלא או חלקי ממס.
ועדת הערר התמקדה בשאלה: האם בעסקה שבה נמכרות זכויות בדירת מגורים וכן זכויות לבנייה נוספת שטרם נוצלו, יש לראות את המכירה כ”מקשה אחת”? הוועדה קבעה, כי בהסתמך על ההיסטוריה החקיקתית ועל תכליתו של סעיף 49ז לחוק, מכירת זכויות לבנייה נוספת מהווה מכירה של זכות אחרת במקרקעין. אין לראות בעסקה למכירת דירת מגורים ולמכירת זכויות לבנייה נוספת “מקשה אחת”, ולכן כל הפטור שהוענק לבני הזוג, על פי סעיף 49ז(א) לחוק, מיוחס למכירת הזכויות בדירת המגורים המזכה, ולא למכירת הזכויות לבנייה נוספת, בהיותן זכות אחרת במקרקעין. התוצאה היא שבמסגרת השומה שהוצאה בגין מכירת הזכויות לבנייה נוספת, לא הוענק לבני הזוג פטור כלשהו, ולכן אין כל מניעה להעניק להם את ההנחה, על פי הוראת השעה, בגין מכירת זכויות אלה.

הערר התקבל, ניתן ביום 14.4.2005.

5. מנהל מיסוי מקרקעין הגיש ערעור זה על החלטת ועדת הערר.

גדר המחלוקת

6. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם מי שמכר דירת מגורים מזכה, יחד עם זכויות לבנייה נוספת שטרם נוצלו, זכאי להנחה הקבועה בהוראת השעה, כאשר לאותו המוכר ניתן פטור, על פי סעיף 49ז(א) לחוק מיסוי מקרקעין?

המערער טוען

7. ועדת הערר שגתה בכך שהציבה במוקד הדיון את השאלה, האם עסקה למכירת זכויות בדירת מגורים וזכויות לבנייה נוספת, מהווה מכירה של זכויות במקרקעין שהיא “מקשה אחת”. אין מחלוקת על כך שמדובר בשני נכסים נפרדים שממוסים בנפרד. אולם, התייחסות למכירת דירת מגורים ולמכירת זכויות הבנייה כשתי מכירות נפרדות, אינה מובילה למסקנה שלא ניתן פטור ממס בגין מכירת הזכויות לבנייה נוספת. סעיף 49ז(א) לחוק מעניק לנישום שני פטורים: פטור אחד בגין מכירת דירת המגורים המזכה, ופטור חלקי נוסף בגין מכירת הזכויות לבנייה. לבני הזוג ניתן פטור חלקי בשל מכירת הזכויות לבנייה, עד לגובה הסכום שהיה קבוע בסעיף 49ז(א)(2) לחוק. פטור זה מסייג את הזכאות לקבלת הנחה, בשיעור של 20% ממס השבח, בהתאם להוראת השעה.

מנגד, טענות המשיבים

8. ההנחה ממס השבח לפי הוראת השעה, נשללת רק כאשר חל לגבי המכירה “פטור ממס, כולו או חלקו”. במקרה זה, לא ניתן פטור ממס, בגין מכירת זכויות הבנייה. העסקה פוצלה לשתי מכירות נפרדות: האחת – מכירת זכויות הבנייה שבגינה חויב מלוא מס השבח, והשנייה – מכירת דירת המגורים, שבגינה ניתן “כפל פטור ממס”, על פי סעיף 49ז(א)(2) לחוק. זכויות הבנייה הנוספות הנן בבחינת “זכות אחרת במקרקעין”, ושוויין של זכויות אלה נקבע במפורש בסעיף 49ז(א)(4) לחוק, כסכום שווי המכירה הכולל (הדירה וזכויות הבנייה), בהפחתת הסכומים הפטורים ממס (“כפל הפטור” הניתן לדירה). במקרה זה, כל הסכומים הפטורים ממס יוחסו בשומות המס לדירת המגורים המזכה, ולא נכללו בשומות שעניינן “מכירת זכויות הבנייה”. על כן, זכאים בני הזוג להנחה הקבועה בהוראת השעה.

ההכרעה

9. הוראת השעה שבסעיף 48א1 לחוק קובעת, כי במכירת מקרקעין, בתקופה שמיום 7.11.2001 ועד ליום 31.12.2002, יהא המוכר זכאי להנחה ממס בשיעור של 20%. הוראה זו נכללה בתיקון מספר 50 לחוק מיסוי מקרקעין, שנחקק בעקבות דו”ח ועדת רבינוביץ’. בהמלצותיה, ציינה ועדת רבינוביץ’, כי התיקונים המוצעים על ידה, ובהם מתן הנחה במס, נועדו להאצת הפעילות הכלכלית בשוק המקרקעין. על תכלית ההנחה נאמר בעניין גני רון (3): “מטרת ההנחה הקבועה בסעיף 48א1(א) הייתה להאיץ את הפעילות בענף המקרקעין. הנחה מעין זו עשויה לתמרץ בעלי מקרקעין למכור את נכסיהם בתקופה הקובעת, ובכך להוציא את שוק המקרקעין מהמיתון הכבד בו הוא היה שרוי”. 
10. הוראת סעיף 48א1(ג) לחוק מסייגת את הזכאות להנחה, בקובעה: “האמור בסעיפים קטנים (א) ו-(ב) לא יחול על מכירת זכות במקרקעין שנעשתה בלא תמורה או בין קרובים, או שחל לגביה פטור ממס, כולו או חלקו, או שיעור מס מופחת, לפי חוק זה, או לפי הפקודה”. סייג זה נועד לייחד את ההנחה ממס, לאותם המקרים שבהם לא ניתן תמריץ אחר בחוק לביצוע העסקה. ועדת רבינוביץ’ התייחסה לרציונל זה: “ככלל, ההטבה תחול רק לגבי מקרקעין שמכירתם מתחייבת במס שבח ובמס רכישה ללא הקלה ייחודית”. 
11. בענייננו, מדובר במכירה של דירת מגורים מזכה, שהמחיר תמורתה מושפע מהאפשרות של תוספת בנייה. על עסקה זו חל סעיף 49ז(א)(1) לחוק, היוצר פיצול רעיוני בין מכירת דירת מגורים לבין מכירת הזכויות לבנייה נוספת, כדי לבודד, לצורכי פטור ממס שבח, את הסכום המשקף את שווי הדירה מן הסכום המשקף את שווי הזכויות לבנייה נוספת. בסעיף זה, מדגיש המחוקק את הרציונל שביסוד הפטור מתשלום מס שבח בגין מכירת דירת מגורים, תוך שהוא מבדיל אותה ממכירת זכויות אחרות במקרקעין. בעניין להב (4), נאמר כי: “הפטור מתשלום מס שבח אשר ראה המחוקק להעניק למוכר דירת מגורים, יסודו בכך שדירת מגורים, מעצם טיבה, נועדה לשרת את בני המשפחה, ולא לשמש להשקעות או לרווחים. משום כך, אין להטיל מס על השבח בעת מכירת הדירה. מיסוי דירת המגורים בעת מכירתה עלול להכביד על הנישומים ולמנוע מהם לרכוש דירה חלופית. הדבר היה מקשה גם על גמישות העובדים וניידותם במעבר למקומות עבודה חדשים ובאכלוס יישובים חדשים, ובכך פוגע באינטרס הציבורי. מנקודת ראות חברתית, מכירת דירת מגורים ורכישת דירה אחרת תחתיה אינה בבחינת מימוש של נכס, ולכן אין להתייחס למכירתה של דירת מגורים כאל מימוש נכס המצדיק תשלום מס שבח”. 
12. בעסקאות שבהן שלובות זו בזו מכירה של דירת מגורים ומכירה של זכויות בנייה נוספות, מיתן המחוקק את הקו המפצל בין המכירות, וקבע בסעיף 49ז(א)(2) לחוק, פטור נוסף הכפוף לתקרת שווי, הניתן למוכר “בשל הזכויות לבנייה הנוספת כאמור”. הלשון המפורשת שבה נוקט הסעיף בהקשר זה, תומכת לחלוטין בעמדה, לפיה הפטור הנוסף הניתן בעסקאות מסוג זה, מתייחס למכירת הזכויות לבנייה נוספת, ואיננו “כפל פטור”, שניתן בגין מכירתה של דירת מגורים מזכה. יש לציין כי הסעיף תוקן, וכי לשונו של הסעיף היום אינה מותירה מקום לספק, כי הפטור הנוסף הקבוע בו מיוחס למכירת הזכויות לבנייה נוספת. 
13. הוראת סעיף 49ז(א)(4) לחוק אכן קובעת ברישא כי: “יראו את יתרת סכום שווי המכירה לאחר הפחתת הסכומים הפטורים ממס… כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין”. אך אין ללמוד מכך, שהסכום שלגביו ניתן הפטור הנוסף, מכוח סעיף 49ז(א)(2) לחוק, אינו יכול להיחשב אף הוא כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין. גישתו של המנהל, לפיה יש לייחס את הפטור הנוסף הקבוע בסעיף 49ז(א)(2) לחוק, למכירת הזכויות לבנייה, אף אומצה על ידי בית המשפט העליון בעניין אהרוני (5), בקובעו כי: “הפסיקה הגדירה הבחנה זו בין התמורה עבור דירת המגורים לבין התמורה עבור הזכויות לבנייה נוספת כ”פיצול רעיוני”… כאמור, הראשונה פטורה ממס, בעוד שהפטור על האחרונות מוגבל לסכום שווי הדירה או לסכום ההפרש שבין 1,294,000 ש”ח לבין סכום שווי הדירה, לפי הנמוך מביניהם (סעיף 49ז(א)(2) לחוק)”. 
14. בענייננו, ניתן לבני הזוג פטור מלא ממס שבח, בגין שווי המכירה של הדירה. בני הזוג קיבלו פטור נוסף ממס שבח, בשל מכירת הזכויות לבנייה, פטור שחושב לפי שווי של 650,000 ש”ח, בהתחשב בסכום התקרה שהיה קבוע באותה עת (1,300,100 ש”ח). בנסיבות אלה, בני הזוג אינם זכאים להנחה, בשיעור 20%, הקבועה בהוראת השעה, על סכום המס בגין יתרת סכום שווי המכירה, לאחר הפחתת הסכומים הפטורים ממס.

הערעור התקבל. ניתן ביום 17.6.2007.

נפסקו הוצאות משפט בסך 20,000 ש”ח.

דעת המחברת:
לעניות דעתי, פסק הדין נכון מילולית, כי אכן החלוקה של השווי אצל המוכר לשתי שומות מס – אחת ללא מס בכלל (פטורה), והשנייה חייבת – היא חלוקה “בכאילו” – זה לא באמת שהתיק חולק לפי חלוקה נכסית יחסית זו. זו נוסחה שהמחוקק ביקש לסייע, באופן ייחוס הכסף, כך שיותר כסף מיוחס לדירה, וכתוצאה מזה נותר יותר כסף פנוי בידי המוכר. יש לזה היסטוריה חקיקתית מעניינת למי שזה מעניין אותו – כיצד נולד סעיף 49ז’ על כל גלגוליו. אולם, מהותית, פסק הדין שגוי. ועדת הערר צדקה. השגיאה מקורה בדבר החקיקה כפי שנוסח והוא לאישור בכנסת. המרצת רכישות בין השנים 2003-2001 הייתה כלי לעידוד ההשקעות במשק בתחום הנדל”ן שהגיע לקיפאון ממשי. אי הענקת ההנחה במכירה חייבת מעין זו, כלשון החוק, אינה מתיישבת עם מטרת התיקון הגדול – תיקון מספר 50, ואפשרי שבניסוחים הסופיים הוכנסו הסייגים הללו, כמעט באופן אוטומטי. ניסוח זה, שמכירה עם פטור חלקי לא תקבל הנחה, אינו מתיישב עם מטרת התיקון הזה. עולה השאלה: מה הדין במכירה של דירת מגורים שנרכשה בשנת 2002, ושמחשבים לגביה במכירה חישוב לינארי מוטב, לפי הוראות סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין? האם המוכר זכאי להנחת המס בגובה 20%? התשובה לפי עמדתי: כן. הסיבה: צורת החישוב הזו אינה הענקת פטור, אלא יצירת משטר חיוב חדש מיום קובע חדש – 1.1.2014.

הערות שוליים:

1. ע”א 7669/05 מנהל מיסוי מקרקעין, נתניה נ’ יהודה רוזי ואח’
2. ו”ע 1044/04 יהודה רוזי ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין נתניה
3. ע”א 5714/05 מנהל מס שבח מקרקעין, רחובות נ’ גני רון בע”מ
4. ע”א 6486/02 להב נ’ מנהל מס שבח מקרקעין
5. ע”א 471/03 אהרוני נ’ מנהל מס שבח מקרקעין (חדרה)

המאמר נכתב ב-21.6.2018