הפסדים האם שייכים לחייב או לכונס נכסיו?

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

לאחרונה, נחשפתי לכמות גדולה של מימוש נכסים שהועמדו כבטוחה לטובת אשראי של חברות עסקיות על ידי בעלי הנכסים, שהם גם בעלי הזכויות – כולן או חלקן בחברה, ואף על ידי קרובי משפחה, אשר מעמידים את הנכסים שלהם לטובת עסקים של בני משפחה קרובים.
המקרה המתואר בעניין וייס מציג נקודת מחלוקת נוספת הנוגעת לסוגיה – מיהו בעל הזכות ליהנות מההפסדים ההוניים המקוזזים מהשבח?

העובדות

הנישום, מר וייס, אשר היה ערב אישית לחובות חברה בשליטתו,  שיעבד בשנת 2002, חנות שהייתה בבעלותו כערבות להלוואה שלקחה החברה מבנק לאומי. בשנת 2005, כשלו עסקי וייס והחברה, והבנק פעל למימוש המשכון שנרשם על הנכס הפרטי של וייס כערב לחובות החברה. החנות נמכרה על-ידי כונס הנכסים שמונה מטעם הבנק, ולפיכך בהתאם להלכת זיסו גולדשטיין, נצמח לוייס הפסד הון ממימוש הערבות, אותו ניתן היה לקזז כנגד השבח שנוצר ממכירת החנות.
הנאמן על פשיטת הרגל של מר וייס עצמו, טען כי ה"בעלות בהפסדים" הינה של החייב, ולפיכך דרש לנצל את הפסד ההון שנצמח לוייס במימוש הנכס, כנגד השבח במימוש הנכס. מובן כי קבלת טענת הנאמן, תותיר את הכונס – הבנק – עם תמורה חלקית בלבד במימוש הנכס מאחר וחלק מתמורת מכירת הנכס יועבר לתשלום מס שבח.

מנגד, טען כונס הנכסים מטעם הבנק את הטענות הבאות:

1) המשכון שנרשם על הנכס חל גם על הפסדי הנישום הקשורים לאותו הנכס שנמכר, ולפיכך הבנק הוא הזכאי לכספים שמקורם בקיזוז ההפסד, כאמור.
2) בשלב מאוחר בדיונים, הציג הכונס מסמך שנחתם על ידי וייס כחלק משטר המשכנתא שנרשם על הנכס, על-פיו: "הנכסים הממושכנים כוללים, גם את כל זכויות הממשכנים לקבלת פטור ו/או הנחה ו/או הקלה…ובכלל זה, כל פטור ו/או הנחה ו/או הקלה ממס לפי חוק מיסוי מקרקעין…". בהתאם למסמך טען הכונס, כי ההפסד של החייב כתוצאה ממימוש הערבות נכנס בגדר פטור או הנחה או הקלה, ולפיכך המשכון שנרשם על הנכס פורש כנפיו גם ההפסד.

גדר המחלוקת

מי זכאי להשתמש בהפסד ההון שנוצר לחייב כתוצאה ממימוש הערבות והמשכנתא ?האם הנושה המובטח – כונס הנכסים מטעם הבנק, שיוכל לקזזם כנגד השבח ממכירת המקרקעין, או שמא נותרים ההפסדים בבעלות החייב ומשכך מוקנים לנאמן לנכסי החייב.

פסק הדין

הזכות לקיזוז הפסדים על-פי חוק מיסוי מקרקעין אינה באה בגדר "פטור", "הקלה" או "הנחה" ממס כפי שנרשמו במסמך השעבוד.
בית המשפט נוטה לדעה כי: "הפסדי הנישום במס הכנסה, בין פירותיים ובין הוניים – הם זכות אישית שאינה ניתנת להעברה (בין במכר ובין בהמחאה) וגם לא למשכון".
ספק בעיני בית המשפט אם ההפסד הינו "נכס", וגם אם הינו כזה, הרי שייתכן והינו נכס לצורך כללי החשבונאות בלבד, ואין הוא נכס עביר בעל משמעויות קנייניות שניתן למשכנו.
ההפסד נוצר בשנת 2008 כתוצאה מהמכירה הכפויה של הנכס.
ההפסד לא היה קיים במועד יצירת המשכון – שנת 2002, ולכן לא ייתכן שנכלול באותו מסמך הנספח למשכנתא.

בית המשפט מציין בזהירות ובהסתייגות, עקב השאלות השונות שעלו בפסק הדין נשוא דיוננו ביחס לשאלות שעלו בפני בית משפט העליון, כי ייתכן ופסיקה זו אינה עומדת בקנה אחד עם פסיקת בית המשפט העליון בעניין חברת ברג יעקב. בית המשפט העליון מוכן להניח, מבלי להכריע בעניין, כי יש לראות בהפסדים הצבורים נכס נפרד השייך לחברה.
כיוון שלבנק, בעניין חברת ברג יעקב, היה בנוסף לשעבוד שהוטל על נכס המקרקעין (נמכר על ידי הכונס של הבנק), גם שיעבוד צף על נכסי החברה, קבע בית המשפט כי גם הפסדי החברה היו נכס עליהם זכאי היה הבנק להטיל שיעבוד, ולפיכך קבע כי חלק מתמורת המכירה, שמקורו בקיזוז ההפסדים, שייך לבנק.

נוסיף כי על-פי דיני המס, לא חלה על הנישום חובה לקזז את ההפסדים שנוצרו לו כתוצאה ממימוש הערבות על-ידי הבנק, דווקא כנגד השבח או הרווח מהנכס הממושכן, שהרי רשאי הנישום לקזז הפסדים אלו כנגד רווחי הון ממכירת נכסים אחרים.
בהתאם לפסיקת בית המשפט המחוזי בענייננו, חובה זו תקום אך ורק אם יטיל בעל החוב מגבלות ספציפיות וברורות על קיזוז ההפסדים העתידי בעת הטלת השעבוד. בהתאם לפסיקת בית המשפט העליון, גם שיעבוד צף על נכסי החייב –עושה את העבודה.

הערות שוליים:
1. פש"ר (מחוזי ת"א) 1674-05 וייס נ' כונס הנכסים הרשמי

2. ע"א 14/85 פקיד השומה חיפה נ' זיסו גולדשטיין

3. חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג–1963

4. ע"א 10568/02 בנק לאומי לישראל בע"מ נ' עו"ד שחר הררי כמפרק חברת ברג יעקב ובניו ואח'

המאמר נכתב ביום 27.10.2011.