דחיית יום המכירה בחוזים לביצוע עסקת קומבינציה

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

א. דחיית יום המכירה בחוזים לביצוע עסקת קומבינציה
סעיף 19 לחוק מיסוי מקרקעין עוסק ביום המכירה. במסגרת תיקון מספר 50 הוספה לו פסקת משנה (4), המקנה למוכר אפשרות לדחות את יום המכירה ביחס למכירה של חלק מהקרקע בעסקת קומבינציה.

קומבינציה – מכירת חלק מהזכויות
הסעיף מגדיר מהי קומבינציה? קומבינציה – מכירה בתקופה הקובעת של חלק מהמקרקעין, שתמורתה היא בנייה על יתרת המקרקעין. צוין במפורש – תמורה, לרבות תשלומי חובה החלים על המוכר בגין ביצוע העסקה (מע”מ, היטל השבחה), ששולמו על ידי הרוכש, ובלבד שאין מדובר בתמורה שתיוותר בידי המוכר.

יום המכירה
יום המכירה – אפשרי שיידחה למוקדם מבין יום סיום הבנייה או יום מכירת הזכויות ביתרת המקרקעין על ידי המוכר, כולן או מקצתן. במפורש ציינו כי מכירה כוללת גם מכירה בתמורה וגם מכירה ללא תמורה ומכירה פטורה.

סיום בנייה
יום סיום בנייה נקבע כמועד המוקדם מבין:
המועד שבו הבניין שנבנה על מקרקעין בעל קרקע ראוי לשימוש אומועד קבלת טופס 4, אישורי הספקת חשמל, מים או טלפון).

קרוב
במסגרת סעיף 19 (4) לחוק מיסוי מקרקעין הורחב המונח “קרוב” כמשמעותו בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, והוא כולל אף חברת אם וכן חברות אחיות.
הגדרת שליטה כמשמעותה בסעיף 2 לחוק מיסוי מקרקעין הורחבה, ולפיה שליטה מוקנית החל משיעור החזקה של 20%.

תנאים המצטברים לדחיית יום המכירה
1. המקרקעין, שבידי הרוכש יהוו מלאי עסקי מיום הרכישה עד ליום המכירה העתידי.
2. המוכר אינו קרוב של הרוכש. הגדרת קרוב שונה מההגדרה הנכללת בסעיף 1 ובתקנות מס רכישה.
3. המוכר ימסור הודעה למנהל מיסוי מקרקעין תוך 30 יום מביצוע העסקה על בחירתו להחלת הסעיף.

חשוב
מוכר שבחר לדחות את יום המכירה בהתאם להוראות סעיף 19(4) לחוק – לא יוכל לחזור בו מבחירתו.

משמעות דחיית יום המכירה
משמעות הסעיף היא שיום המכירה יידחה למועד עתידי כפי שהסעיף מגדיר. משמע, אין אירוע מס ביום החתימה אלא ביום, בו יתקיימו תנאים מסוימים. במילים אחרות, אין תשלומי מס כי אין אירוע מס.

יום המכירה יכול להידחות למועד שאחרי 31.12.2003. כפועל יוצא מדחיית יום המכירה נדחים גם שווי המכירה ושיעורי המס. אם מוכר בוחר לדחות את יום המכירה, ייקבעו לו שווי מכירה ושיעורי מס לפי יום המכירה החדש.

חשוב
הצהרה לפי סעיף 19(4) לא מייתרת את חובות סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין, ומשכך – נדרשת הצהרה נוספת ביום המכירה.
לאור זאת בהתקיים יום המכירה – יחולו הוראות סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין.

שיקולים בדחיית מועד המכירה
• בעסקאות קומבינציה קצרות מועד, שטווח הזמן מיום חתימת החוזה ועד לסיום הבנייה קטן משלוש שנים- קיימת כדאיות בדחיית יום המכירה.
• בעת דחיית יום המכירה יחושב השווי על פי שווי קרקע מבונה, ולא על פי אומדן שווי עלות שירותי בנייה.
• המוכר תלוי בהיות המקרקעין מלאי אצל הקונה. קיים קושי לקבוע בהסכם כי הקבלן לא ישנה את ייעוד המקרקעין לרכוש קבוע. על פי רוב נכלל סעיף, שהקונה לא ישנה את יעוד המקרקעין, אך האם הקונה יוכל לעמוד בהתחייבות זו, וכיצד יכול המוכר לשמור על הקונה שיעמוד בתנאי זה?

פגיעה בעקרון ההקבלה
על פי הנחיות המוכר יכול לדחות את היום. מה דינו של הקונה? מדוע הוא אינו יכול לדחות את היום למועד מאוחר יותר? הפגיעה בעקרון זה הינה גם ליום וגם לשווי.

הנחיות נציבות מיסוי מקרקעין
ביום 31.12.2002, כשנה לאחר תחולת תוקף הוראת השעה, הוציאה נציבות מיסוי מקרקעין הוראת ביצוע, 13/2002 אשר כוללת את הנחיות העבודה, לרבות טופס ההצהרה על דחיית היום.

ב. ביקורת לקביעת השווי
יש הסוברים כי בשימוש בשיטות המקובלות להערכת “שווי עסקת קומבינציה”, אשר הוצגו בפרק זה, צריך לקחת בחשבון כי שווי העסקה ליום ההתקשרות הוא שווי עתידי של העסקה. התמורה לבעל הקרקע מתקבלת במועד עתידי כלשהו, ולפיכך יש לתרגם את שווי העסקה החוזי העתידי ליום ההתקשרות בעזרת היוון בשער ריבית המקובל בשוק . שיעור הריבית תלוי בסוג הנכס (מגורים, מסחר, תעשייה), ברמת הסיכון וכו‘.

יש הסוברים כי בקביעת שווי עסקת קומבינציה ניתן לקבוע מעין עסקת אופציה ליום ההתקשרות וקבלת הזכות במועד עתידי. על פי גישה זו שווי האופציה אינו ידוע בוודאות ביום ההתקשרות, ועל כן מנהל מיסוי מקרקעין ישוב לקבוע או לתקן את השווי תוך ארבע שנים מיום הוצאת השומה על ידו. התיקון ייקח בחשבון את שווי העסקה האמיתי על בסיס עובדתי מוצק ליום מימושה של האופציה. על פי גישה זו ביום ההתקשרות מחושב שווי אופציה שואף לאפס, והשווי האמיתי יחושב בעת המימוש. תיקון מספר 50 עשה צעד בכיוון זה, ויצר תשתית להפעלת המנגנון בדומה לזה של סעיף 101 לפקודת מס הכנסה. דחיית יום המכירה על פי כללי סעיף 19(4) כמוסבר להלן, נתנה תשובה חלקית לבעיה שהוצגה.

יתכנו מצבים, שבהם בעסקה אחת ה”שווי” שונה לצדדים לעסקה ולצרכי חוקי מס שונים. כך למשל, לקבלן מחושב שווי עסקה לצורך מס רכישה בלא מרכיב הקרקע, ולבעלים של הקרקע מחושב שווי עסקה כולל מרכיב הקרקע. בעת שמבקש ליהנות מהפטור ממס על מכירת דירת מגורים, לקבלן מחושב שווי עסקה לצרכי מע”מ, המושתת על עלויות הבנייה, ולצורך מס רכוש, כאשר הופעל החוק, נקבע שוויו הפיסי של המגרש המושתת על עקרונות שומה לצורך מס רכוש, ובמקרים רבים היה שונה מהשווי למס שבח ורכישה.

ג. זיכוי המס בשל מכירה בתקופה הקובעת – כללים ביחס לעיסקת קומבינציה

עיסקת קומבינציה על קרקע

מוכר בעיסקת קומבינציה המבקש להחיל את סעיף 19(4) דוחה את יום אירוע המס למועד בו ימכור חלק או את כל יתרת הקרקע או יום סיום הבנייה – המוקדם מביניהם.
נשאלת השאלה – האם מגיע למוכר זיכוי בשל מכירה בתקופה הקובעת אם יום החתימה על עיסקת הקובמינציה היה בתקופה הקובעת או יום המכירה הנדחה לפי 19(4) מזיז את יום אירוע המס ליום בו הזיכוי אינו ניתן בשל העובדה כי יום המכירה נדחה ליום 31.12.2002 או 31.12.2003.
משמעות דחיית יום המכירה מהיבט בעל הקרקע היא כי אם יום המכירה לפי סעיף 19(4) לחוק לא יהיה במסגרת התקופה הקובעת לא יינתן לו הזיכוי הואיל ולא מכר בתקופה הקובעת, ובשל כך המס יחושב לו במועד הנדחה על בסיס שווי ביום המכירה הנדחה.
לעומת זאת אם בעל הקרקע יממש חלק מיתרת הקרקע שלו לצד ג’ – בתקופה הקובעת, לכאורה נכנס לגדרו של הכלל שבסעיף 48 א(ד)(1) – מכירה בתקופה הקובעת, אבל בשל העובדה שמכר קרקע והבנייה לא הסתיימה כדי 70% – לא יהיה זכאי לזיכוי ממס אלא אם יום המכירה הנדחה יהיה בתוך התקופה הקובעת וכן תהא קיימת תב”ע לבנייה על הקרקע והסתיימה הבניה כדי 70% מהמותר.

ד. הענקת הפטור בדחייה של יום המכירה

כאשר מוכר דירת מגורים מוכר אותה במסגרת עיסקת קומבינציה ומבקש לדחות את יום המכירה בהתאם לסעיף 19(4) יוצא שביום המכירה החדש אין דירת מגורים שבגינה ניתן להעניק את הפטור. על פי עמדה מטעם נציבות מס הכנסה שאינה נכללת בהוראות ביצוע נראה כי לעניין הזכאות לפטור תיבחן הדירה בהתאם למצבה ועמידתה ביום התקשרות המשפטית – ביום חתימת החוזה ובאותו אופן לעניין הזכאות לפטור. יוצא שדחיית אירוע המס הינה רק לעניין קביעת השווי של העיסקה וזכות לקיזוז הפסדים.

לאור זאת ייתכן שבחלוף שלוש שנים לא ניתן יהיה להוכיח כי מדובר בדירת מגורים מזכה, ולכן מומלץ לצרף לבקשת הדחייה לפי סעיף 19 (4) אישורים כי אכן מדובר בדירת מגורים מזכה, ולקבל מעין אישור ליום העיסקה עבור יום העיסקה העתידי.

ה. שיקולי הצדדים ביחס לדחיית יום המכירה

בהתאם למנגנון שנקבע הרוכש בעיסקת הקומבינציה חייב להסכים בחוזה עם הבעלים על דחיית יום אירוע המס לפי תנאי 19(4). הואיל ובעל הקרקע תלוי גם בשיתוף פעולה מצד הקבלן ובהתחייבותו של הקבלן לסווג הלכה ולמעשה את היחידות הנבנות אצלו כמלאי עיסקי, מתעורר קושי כאשר הקבלן לא יעמוד בתנאיו החוזיים כלפי בעל הקרקע וזה, מצד שני אינו עומד בהתחייבותו כלפי רשויות המס על מנת לעמוד בתנאי הסעיף.
יוצא ששיתוף פעולה בין הצדדים לגמישות ביחס לסיווג היחידות הנבנות יכול לפגוע בזכות לדחות את יום אירוע המס ובכך, לשמחת בעל הקרקע חוזר להיות יום אירוע המס יום חתימת החוזה המעניק לו את הזיכויים מהמס.

• רשויות המס אינן עוקבות אחר התנהלות הקשר בין הצדדים. מנהל מיסוי מקרקעין מקבל את המכירה הראשונה של בעל הקרקע ואז הוא קובע את יום האירוע החדש- הנדחה לפי סעיף 19(4).
אם אין דיווח מחכים להודעה על גמר הבנייה. תוכן ההודעה אינו מנוסח בטופס אך מומלץ לעשות כן בהתאם לטופס הודעה על גמר בנייה לעניין חוק מס רכוש. כאשר מגיעה ההודעה קובעים את יום המכירה ואת השבח והמס.
אם אין הודעה ואין הצהרה על גמר בנייה, המנהל ייזום, סביר להניח, הודעה מטעמו על קביעת יום המכירה ליום החוזה ואז צפויה התדיינות עם המנהל. ניתן לשער כי בעל קרקע יערוך שיקול האם לקבל את הודעת המנהל לקביעת יום המכירה ביום החוזה וזאת בהתאם לבדיקות שיערוך ביחס למשמעות ההחלטה, כלומר, כמה מס? מהם הפרשי ההצמדה והריבית? ועוד.

• מנגד, אם בין הצדדים הוסכם לשנות את החוזה בינהם, שינוי שמביא לאי עמידה בתנאי הסעיף, המנהל יקבע את יום המכירה כיום החתימה ויודיע לפקיד השומה כי קרקע שנרכשה כמלאי מיועדת לרכוש קבוע. הודעה מעין זו תחייב במס הכנסה לפי סעיף 85 על שינוי ייעוד.

בחלק הבא של המאמר

השלכות המס בעיסקת קומבינציה חלקית על הקבלן, ירוכזו נתוני המפתח בסוגיות הבאות:

• ההשלכות בשלב מכירת הדירות, אשר ניבנו על הקרקע
• פסק דין די-רום