חשיבות התכנון הנכון: חלוקת נכסי מקרקעין בין יורשים פטורה ממס, רק אם מדובר ב"חלוקה נוהגת ראשונה"

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בחיפה, גדעון, יואב ועודד רענן ואחרים נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה (1), נקבע כי חלוקת מקרקעין בין יורשים, שאיננה חלוקה ראשונה ושבוצעו במסגרתה תשלומי איזון, הנה עסקת חליפין בין הצדדים, החייבת במיסי שבח ורכישה. יום העסקה, לצורך חישוב המס, הנו יום כריתת ההסכם בין הצדדים, ולא יום הרישום בפועל של העסקה בלשכת רישום המקרקעין.

העובדות

1. חמישה אחים לבית רענן ירשו במשותף, חכירה בנכס מקרקעין בקריית טבעון, מאמם המנוחה. הם נרשמו כחוכרים משותפים של הנכס בלשכת רישום מקרקעין, ביום 25.6.1990, בהתאם לצוואה. 
2. ביום 26.5.1992, חתמו כל האחים על הסכם הנקרא "הסכם בוררות". 
3. ביום 18.1.1994, חתמו כל האחים על הסכם שיתוף במקרקעין, לפיו יחולקו המקרקעין בעין לשני חלקים: מגרש אחד יועבר לשלושה אחים, העוררים בעניין זה, ומגרש שני יועבר לשני האחים הנותרים. 
4. הבוררים מינו שמאי, שקבע בחוות דעתו, מיום 8.11.1992, את שווי המגרשים והצעות לתשלומי איזון. 
5. ביום 1.5.1994, ניתן פסק הבוררין. מנהל מס שבח ראה בהסכם השיתוף, עסקת חליפין במקרקעין, לפיה שלושת האחים מוכרים את חלקם במגרש השני, ולפיכך הם חייבים במס שבח על פי שווי של 54,250 דולרים או 136,700 ש"ח, ורוכשים את חלקם במגרש הראשון, ולפיכך חייבים הם במס רכישה על פי שווי של 71,250 דולרים או 178,850 ש"ח. שווי המגרשים נקבע לפי חוות דעת השמאי שמוּנה על ידי הבוררים. 
6. שני האחים הנותרים הגיעו להסכם פשרה עם המנהל.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשלוש שאלות משפטיות:

1. האם חלוקת המקרקעין בין האחים התבצעה כמסגרת חלוקה ראשונה של נכסי עיזבון, ולכן היא איננה מכירה ואיננה חייבת במס? 
2. האם החלוקה פטורה ממס, בהיותה חלוקת מקרקעין בין בעליה המשותפים? 
3. מהו יום המכירה בעסקת החליפין?

העוררים טוענים

1. הליך החליפין של המקרקעין נעשה במסגרת חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים, שאינה מהווה מכירה, בהתאם לסעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין. 
2. לחילופין, מגיע לאחים פטור ממס במסגרת סעיף 67 לחוק. 
3. יום העסקה הוא יום מתן פסק הבוררין, 1.5.1994.

מנגד, טענות המשיב

1. העסקה הנה עסקת חליפין, שבה מוכרים הצדדים חלקים במגרשים אחד לשני, ולכן היא חייבת במס. 
2. יום העסקה הוא תאריך חוות דעתו של השמאי מיום 8.11.1992.

ההכרעה

1. בהקשר לשאלה הראשונה, קובעים השופטים כי הליך ההורשה הסתיים ביום 25.6.1990, עם רישום זכויות כל הצדדים. במסמכי הבוררות והשיתוף בנכסים, אין כל זיקה לשאלת ההורשה. הטענה כי חלוקת המקרקעין התבצעה במסגרת חלוקה ראשונה של נכסי העיזבון, נדחית, והשופטים אינם מקבלים את הטענה, שכל עוד לא נרשמה העסקה בלשכת רישום המקרקעין, הרי שאין כאן עסקה ואין חיוב במס שבח או במס רכישה. 
2. בהקשר לשאלה השנייה, סעיף 67 לחוק חל רק במקרה של חלוקה ללא תשלומי איזון. במקרה הנדון, קבע השמאי תשלומי איזון. לפיכך, החלוקה אינה פטורה ממס מכוח סעיף 67 לחוק. 
3. בהקשר לשאלה השלישית, יום העסקה האו תאריך חוות דעתו של השמאי מיום 8.11.1992, ולא פסק הבוררין מיום 1.5.1994, מאחר שלמעשה לא חל סכסוך בין הצדדים והחלוקה נעשתה על דעת הצדדים ובהסכמתם. נוסף על כך, אחד האחים, מבין השלושה, נהג מנהג בעלים בחלקה.

נקבע כי יש למסות את העסקה, עם כריתת ההסכם בין הצדדים, ולא ביום הרישום בפועל של העסקה בלשכת רישום המקרקעין.
גם שני האחים הנותרים נהגו במגרש שלהם מנהג בעלים, ואף מכרו אותו ביום 18.1.1994, כלומר: לפני מתן פסק הבוררין. יש לציין כי שני האחים הנותרים קיבלו את עמדת המנהל לגבי העסקה, במסגרת הסכם פשרה.(2)

הערר נדחה. ניתן ביום 15.3.1998.

נפסקו הוצאות משפט בסך 3,000 ₪.

הערות שוליים:

1. עמ"ש 201/96 גדעון רענן ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה
2. הערת מערכת 'רונן': נציבות מס הכנסה בדברי ההסבר לחוק מס שבח, מצביעה על אפשרות לבצע עסקה בין הצדדים שזכויותיהם טעונות איזון, וזו במס מלא, כאשר לאחר "יישור הקו", ניתן לבצע את החלוקה בפטור. הקביעה דלעיל, לפיה הערכת השמאי היא שיוצרת את החיוב, מאיינת את האפשרות הלגיטימית לביצוע העסקה בשני שלבים.  עם זאת, יש לזכור כי עניין הביצוע בשלבים לא נדון כאן, ומכאן שניתן אולי לסייג את קביעת הוועדה בנדון זה.