מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין אל זיו פרויקטים(1), (להלן “המערערת”) נדונה סוגיית קביעת יום המכירה בעסקאות עם המינהל

עובדות

במהלך שנת 1993 ביקשה המערערת לרכוש ממנהל מקרקעי ישראל מקרקעין לשם בניית 68 יחידות דיור.
ביום 2.2.1993 שלחה מנהל מקרקעי ישראל למערערת הודעה על אישור העיסקה, שכותרתה “אישור עסקת ניצול ו/או יעוד – חתימת הסכם פיתוח למכירה “.
בהודעה הופיעו התיאור של הנכס והתמורה בגין רכישת הקרקע .כמו כן נדרשה המערערת לשלם את סכום התמורה, והדבר אכן בוצע.
ביום 25.1.1994 הקצתה המערערת לחברת מ.ל. בנייה ופיתוח בע”מ מחצית מהון מניותיה המונפק והנפרע.
ביום 31.1.1994 נחתם חוזה פיתוח מהוון בין מנהל מקרקעי ישראל לבין המערערת. על פי הוראת חוזה הפיתוח, לחוזה ניתן תוקף למפרע מתאריך אישור העיסקה, דהיינו מתאריך 2.12.1993.
בהתאם לכך במבוא לחוזה נקבעו תקופת הפיתוח, המועד להגשת תכניות והמועד להתחלת הבנייה מיום אישור העסקה. גם הערך היסודי של המגרש הוגדר כ”ערך המגרש ליום אישור העסקה“.

ביום 25.10.1994 הגישה המערערת למנהל מס שבח הצהרה בדבר רכישת המקרקעין ממנהל מקרקעי ישראל, בה היא העמידה את יום הרכישה על 31.1.1994, יום חתימת חוזה הפיתוח .

עמדת המערערת לגבי מועד הרכישה לא התקבלה על דעתו של מנהל מס שבח, וזה הוציא למערערת שומה זמנית, שבה מועד הרכישה הוא מועד אישור העסקה, והמערערת חויבה בהפרשי ההצמדה, ריבית ובקנסות.
קביעת מועד הרכישה ליום אישור העסקה השליכה גם על חבות המס בגין הסכם הקצאת המניות. שכן אם יום הרכישה קדם להסכם ההקצאה, הרי שכבר במועד ההקצאה נחשבה המערערת איגוד מקרקעין, ופעולת ההקצאה היא “פעולה באיגוד”, והמערערת לא דיווחה על הסכם הקצאת המניות כפעולה באיגוד.

המחלוקת בין בעלי הדין נסבה סביב שתי נקודות.

האחת, מהו יום המכירה בעסקאות עם מנהל מקרקעי ישראל לאור סעיף 19(3). והשנייה – האם קביעת יום המכירה בסעיף 19 רישא היא רק “לעניין חישוב השבח והמס”, או שמא – לכל צורכי חוק מיסוי מקרקעין, ובמיוחד לצורך מס רכישה.

פסק דין – ועדת הערר

סעיף 19 לחוק מיסוי מקרקעין חל הן לעניין מס שבח והן לעניין מס רכישה מכוח הכלל הקבוע בחוק מיסוי מקרקעין, שלפיו דין מס רכישה כדין מס שבח, למעט לעניין הפטורים.
פסק דין – בית המשפט העליון
הפרשנות כי הגדרת יום המכירה מחייבת לכל דבר ועניין, פרט לעניין מס רכישה, מתיישבת עם ההיגיון העומד בבסיס החוק, ויש לה גם עיגון פורמאלי בחוק.
מבחינה פורמאלית סעיף 19 רישא מדבר על יום המכירה “לעניין חישוב השבח והמס”. המס לפי סעיף 6 לחוק הוא מס שבח מקרקעין. ואולם סעיף 9 (ה) לחוק קובע, כי דין מס הרכישה לכל דבר ועניין כדין מס שבח מקרקעין, ומכאן שההגדרה היא גם לעניין מס רכישה.
מבחינה מהותית, נראה כי התכלית של סעיף 19(3) לחוק היא לקבוע את “יום המכירה” במכירת זכויות במקרקעין על ידי ממ”י לכל צרכי החוק.
הטעמים לקביעת דין מיוחד לעסקאות במקרקעי ישראל נעוצים במבנה ההתקשרות הייחודי, המאפיין עסקאות אלו, וכן בעובדה כי אישור מוסמך של רשות ציבורית מקנה ודאות רבה למימושה של העיסקה. טעמים אלו יפים לכל צרכי חוק מיסוי מקרקעין.
לתוצאה זו ניתן להגיע גם מתוך עיון בהגדרה של מכירה. שכן אישור העיסקה על ידי ממ”י העניק למערערת זכות לקבל זכות במקרקעין. קבלת הזכות עונה להגדרה של “מכירה” בחוק. קבלת הזכות מהווה אירוע מס, כיוון שאישור העיסקה הגדיל את אגד הזכויות שבידי המערערת.

הוחלט – הערעור נדחה.

חשוב

בנסיבות פסק הדין אל זיו פרויקטים, היה צורך להקצות תחילה מניות בין החברות ולבצע לאחר מכן רכישה משותפת של המקרקעין ממנהל מקרקעי ישראל, או שחברת אל זיו תרכוש בנאמנות עבור מ.ל. חלק מהמקרקעין.
קביעת יום אישור העסקה על ידי מנהל מקרקעי ישראל קריטית לעניין קבלת ההטבות בתקופה הקובעת במס רכישה.

(1) ע”א 99 6382 אל זיו פרויקטים (1993) בע”מ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין –אזור מרכז

המאמר נכתב ופורסם ביום 3.1.2008

#324