היסודות – חלק א

מאת: דורית גבאי, רו”ח

1. מטרת החוק

חוק מס ערך מוסף נחקק בשנת 1975, והוא מטיל שלושה סוגי מיסים: מס ערך מוסף, מס שכר ומס רווח.
הראשון מוטל על עסקה בישראל ועל יבוא טובין, השני מוטל על פעילותו של מלכ”ר, והשלישי בצירוף עם השני (מס שכר ורווח) מוטל על פעילותו של מוסד כספי. המס העיקרי מבין השלושה הוא מס הערך המוסף, והוא הנצרך לדיון שלהלן.

מס ערך מוסף הוא מס עקיף, המוטל על צריכה ושירותים. כוונת המחוקק הייתה להטיל מע”מ על כל הפעילות העסקית בישראל. המס מוטל בשיעור קבוע [כיום 15.5%(1)] ממחיר העסקה החייבת או הטובין המיובאים. בנוסף לעסקאות חייבות, קיימות גם עסקאות פטורות ממס ועסקאות החייבות במס בשיעור אפס. ההבחנה בין השתיים האחרונות חשובה לקביעת הזכות לניכוי מס תשומות. הזכות לניכוי מס התשומות קיימת רק במקרה, בו שימשו התשומות בעסקה “חייבת”, ואפילו היא חייבת במס בשיעור אפס עקרון זה שנוסח לעיל, מכונה “עיקרון ההקבלה” והוא מוצא את ביטויו בסעיף 41 בחוק מע”מ.

2. מהו ערך מוסף?

מס ערך מוסף – כשמו כן הוא, מס המוטל על הערך הנוסף, שנצמח ליחידה המשקית. מהו ערך מוסף(Value Added)? זהו מונח הלקוח מתורת הכלכלה, שם הוא משמש להגדרת תוספת הערך, שאותה מייצרת יחידה משקית במסגרת פעילותה העסקית.
תוספת הערך מבוטאת בדרך כלל בהפרש, שבין התמורה עבור השירותים או המוצרים, שאותם מוכרת היחידה המשקית, לבין הוצאותיה לצורך מתן השירותים או המכירות אותן היא מבצעת.

3. מאפייני מס ערך מוסף

מס ערך מוסף הינו מס עקיף “רב שלבי”(2) ה”מגולגל” על הצרכן הסופי, הסופג את מלוא המס, הגם שהחייב בתשלום המס הוא מוכר/נותן השירות.
בשונה ממס הכנסה המאופיין כמס פרוגרסיבי, במסגרתו גדל שיעור המס בהתאם לעלייה ברמת ההכנסה – הרי שאפיונו של מס ערך מוסף נתון במחלוקת. מס ערך מוסף מוטל בשיעור אחד ממחיר העסקה, שיעור שאינו משתנה, בין אם רוכש המוצר הינו עני או עשיר. לאור האמור יש הסבורים כי מס ערך מוסף הינו מס רגרסיבי, המטיל נטל כבד יותר על העניים(3). מאידך גיסא נשמעת גם טענה הפוכה, כי יש לראות במס זה מס פרוגרסיבי, הואיל וככל שעולה רמת ההכנסה, גדלה הצריכה, והמס המשולם בגין צריכה זו רב יותר.

4. שעורי המס במע”מ

א. מס בשיעור 15.5%
ככלל, מוטל מס ערך מוסף בשיעור 15.5% על עסקה בישראל. שיעור המע”מ השתנה עם השנים. כיום בעקבות התיקון האחרון מה – 1.7.2006 שיעור המע”מ הוא 15.5%. שיעור זה הינו שיעור המס העיקרי, והוא מוטל על רוב של העסקאות במשק.

ב. פטור ממס
שיעור מס נוסף הוא פטור ממס. פרק ז’ בחוק מע”מ מונה שורה של עסקאות, הפטורות ממס בחוק מע”מ, ביניהן החשובות לעניינינו והמנויות בסעיף 31 בחוק, מצויות גם: השכרה למגורים לתקופה שאינה עולה על 25 שנים;
מכירת בניין מאושר להשכרה, לאחר ששימש ככזה במשך חמש שנים;
מסירה, מכירה או השכרת מקרקעין בדמי מפתח.

חשוב
קביעת עסקה כפטורה ממס אינה מאפשרת לעוסק המבצע אותה, לנכות מס תשומות בגין רכישת התשומות, ששימשו לעסקה, ובהתאם לעקרון ההקבלה, הקבוע בסעיף 41 בחוק.

ג. מס בשיעור 0%
שיעור מס שלישי הוא שיעור מס אפס. שיעור מס זה חל על שורת עסקאות, המנויות בסעיף 30 לחוק. עסקאות אלו עוסקות בעיקר בייצוא, ואין להן נגיעה לעסקאות מקרקעין, לבד משני מקרים העוסקים בארגון מחדש של תאגידים(4).

חשוב
ההבחנה בין פטור למס בשיעור אפס חשובה. קביעת מס בשיעור אפס נועדה בעיקר לעידוד הייצוא. עסקה החייבת המס בשיעור אפס – רואים אותה כעסקה “חייבת”. ככזו זכאי המבצע אותה לנכות מס תשומות, על-אף שבפועל לא התחייב בגינה במע”מ.

לסיכום: לעסקאות מקרקעין נגיעה רק לשניים משיעורי המס, האחד – שיעור המס הרגיל 15.5%; השני – פטור ממס לעסקאות המקרקעין, המנויות בסעיף 31 בחוק. להלן נדון בעסקאות המנויות בסעיף 31 בחוק, הרלבנטיות לעניינינו.

5. ניכוי מס ששולם על התשומות

ניכוי מס ששולם על התשומות הוא יישום העיקרון של גלגול המס על הצרכן הסופי:
כפי שצויין בתחילתו של פרק זה, מס ערך מוסף הינו מס רב שלבי, המגולגל בסופו של ההליך על כתפי הצרכן הסופי. השיטה כולה בנויה על כך, שכל עוסק בשרשרת עד לצרכן הסופי מתחייב במס רק על הערך המוסף, שהוא תרם לשרשרת הייצור. על-מנת להגשים תכלית זו קבע המחוקק מנגנון, שלפיו כל אחד מן העוסקים מחויב במס ערך מוסף מחד גיסא, אך מאידך גיסא מותר בניכוי המס, שאותו שילם בגין התשומות, ששימשו לעסקה. ניכויו של מס התשומות הוא שמביא לתוצאה, שלפיה מתחייב העוסק רק על הערך המוסף נטו, אשר נוצר לו בעסקה. קיזוז מס התשומות כנגד המס, שבו הוא מתחייב, נעשה על-ידי העוסק עצמו.

את הזכות לקזז מס תשומות קבע המחוקק בסעיף 38 בחוק. סעיף זה קובע, כי העוסק זכאי לנכות מן המס, שבו הוא חייב, את מס התשומות הכלול בחשבונית, שהוצאה לו כדין. עם זאת הזכות לנכות מס תשומות מותנית, לבד מקיומה של חשבונית, גם בכך שהתשומות ישמשו לעסקה חייבת במס. התניה זו מוכרת בשם “עקרון ההקבלה”, והיא מצאה את ביטויה בסעיף 41 לחוק.

ציטוט סעיף 38 לחוק מע”מ:
“(א) עוסק זכאי לנכות מהמס, שהוא חייב בו, את מס התשומות הכלול בחשבונית מס, שהוצאה לו כדין או… ושהניכוי ייעשה בתוך ששה חדשים מיום הוצאת החשבונית…;

(ב) שר האוצר רשאי לקבוע הוראות שונות מהוראות סעיף קטן (א), לרבות הוראות, הקובעות שלא יהא ניתן לנכות מס תשומות ששילמו נותני שירותים, אשר עיקר הכנסתם ממשכורת, מגי מלה או מקיצבה, ושעל פי סעיף 21 הטיל שר האוצר את תשלום המס בשל השירותים שהם נותנים על מקבלי השירותים;

(ג) עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו, את המס הכלול בחשבונית מס, שהוצאה לו כדין בידי עוסק הרשום באזור ובשטחי עזה ויריחו, ובלבד שהחשבונית היא בצורה שקבע המנהל, וכוללת את הפרטים שקבע, ושהניכוי ייעשה בתוך שישה חודשים מיום הוצאת החשבונית; מס שנוכה כאמור- יראוהו כמס תשומות הכלול בחשבונית מס לפי חוק זה, ובלבד שהעוסק המבקש ניכוי כאמור, הגיש למנהל, יחד עם הדוח התקופתי הנדרש לפי סעיף 67, דוח הנדרש לפי סעיף 72 על רכישת נכסים או קבלת שירותים מעוסקים, הרשומים בידי הרשות הפלסטינית.”

ציטוט סעיף 41 לחוק מע”מ:

“אין לנכות מס על תשומות, אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס.”
יוצא אפוא, כי מקום בו שימשו התשומות לעסקה פטורה, אין העוסק רשאי לנכות מס תשומות.

6. דין תשומות ששמשו בעסקה פטורה

ראינו לעיל, כי הזכות לנכות מס תשומות מותנית בכך, שהתשומות ישמשו לעסקה חייבת. עקרון זה קרוי עקרון ההקבלה. כאשר התשומות הנרכשות נועדו לשימוש בעסקה חייבת, יותר ניכוי מס התשומות. כאשר התשומות הנרכשות נועדו לשמש בעסקה פטורה ממס, אסור ניכויו של מס התשומות.

דוגמא
יוסי ויותם הם שני קבלנים. שניהם רכשו כל אחד בנפרד מקרקעין, חומרי בנייה, נועצו במומחים ועוד, עד שהשלימו כל אחד בנייתו של בניין דירות למגורים. אלא שיוסי הועיד את הדירות בבניין שלו למכירה ואילו יותם באישור מרכז ההשקעות, הועיד את הדירות בבניין שלו להשכרה פטורה.
על-פי הוראות סעיפים 38 ו-41 שהובאו לעיל, יוסי יהא זכאי לניכוי מס התשומות בגין התשומות ששימשו אותו לבניית הבניין. במקביל יתחייב יוסי במס על מכירת הדירות.

מנגד, יותם לא יהא זכאי לניכוי מס התשומות בגין התשומות, ששימשו אותו לבניית בניין הדירות. הדירות משמשות את יותם לעסקה פטורה(5), וככזו – התרת ניכוי מס תשומות תפר את עקרון ההקבלה, הקבוע בסעיף 41, ולכן היא אסורה.

הערות שוליים

(1) החל מיום 1.7.06
(2) דו”ח ועדת אשר, 5.
(3) דו”ח ועדת אשר, 6.
(4) סעיפים 30 (א)(14) – (16) בחוק מע”מ
(5) בהתאם לסעיף 31(1) בחוק מע”מ.

הסדרה כוללת שבעה חלקים

בחלק ב’ של המאמר ירוכזו נתוני המפתח בסוגיות הבאות:

• עסקה במקרקעין – מבוא
• עסקה- הגדרה
• עסקה- חלופה ראשונה
• מכר, נכס, מקרקעין, ציוד- הגדרות
• בידי עוסק, במהלך עסקיו
• עסקה- חלופה שניה
• עסקת אקראי- חלופה שלישית