דורית גבאי רו״ח | מומחית במיסוי מקרקעין, מס שבח, מס רכישה והחזרי מס

המחוזי בנצרת קבע: מנהל מיסוי מקרקעין רשאי לפצל עסקת מכר שדווחה והוצגה כעסקה אחת, לשתי עסקאות נפרדות, תוך חיובן במס, אם הוא סבור שהעסקה כפי שהוצגה, היא עסקה מלאכותית שנועדה להימנע מתשלום מס

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

ועדת הערר, אנור חברה לבניין ונכסים בע"מ ואחרים נגד מנהל מיסוי מקרקעין טבריה (1), דנה בהסכם למכירת נכסים בין חברה בפירוק לבין ילדיו של נושה מובטח של החברה.

בבחינת נסיבות העסקה בזמן אמת, נמצא כי בתחילה נרקמה עסקה בין החברה ובין הנושה – אב הילדים, ורק מאוחר יותר, נשתכללה עסקה בין האב לילדיו. לכן צדק מנהל מיסוי מקרקעין בחיוב המס בהתאם לשתי עסקאות מכר, ולא אחת, כפי שדווחה מהחברה ישירות לילדים.

העובדות

  1. אנור חברה לבניין ונכסים בע"מ הנה חברה בפירוק.
  2. כונס הכנסים של חברת אנור, אשר מונה על ידי בית המשפט ביום 4.9.2012, ביקש למכור שתי יחידות מגורים בצפת השייכות לחברה, במסגרת הליך הכינוס.
  3. הנושה המובטח, משה מרציאנו, הציע הצעה לרכוש את הנכסים באמצעות קיזוז של 1.6 מליון ש"ח מסכום 2.5 מליון ש"ח כלפיו, וכן באמצעות תשלום מלוא הוצאות הכינוס, שכר טרחת כונס והמיסוי הנדרש להשלמת העסקה. הכונס הגיש בקשה מיוחדת לאשר את המכירה לנושה, על דרך הקיזוז של התשלום האמור מסכום החוב המובטח לו בשעבוד.
  4. התקיימה התמחרות, ומשה הציע את ההצעה שלעיל, והכונס לא הצליח להשיג הצעה טובה יותר. הוא פנה לבית המשפט כדי לקבל את אישורו.
  5. ביום 21.3.2013, נעתר בית המשפט ואישר את בקשת כונס הנכסים להתקשר עם משה בעסקת מכר.
  6. ביום 7.8.2013, חתם בית המשפט על צו, אשר במסגרתו אישר את מכירת הנכסים על שם דוד וטליה, ילדיו של משה.
  7. החברה וילדיו של משה חתמו ביניהם על הסכמי מכר. ב"הואיל" הרביעי נרשם:
    "משה מרציאנו, נושה של המוכר, ביקש לרכוש את המקרקעין, הוא או מי מטעמו.." וכן ב"הואיל" החמישי נרשם: "והואיל ומשה מרציאנו המחה לקונה את זכויותיו לרכישת הדירה ולהתקשרות עם כונס הנכסים ובהתאם להחלטת בית המשפט ביחס לדירה האמורה בהסכם זה, ובתנאים אשר אושרו על ידי בית המשפט".
  8. בסעיף 6(א) להסכם, צוין כי תמורת הממכר תשולם, על פי אישור בית המשפט המפרק, על דרך ניכוי הסכום מחוב המוכר כלפי הקונה.
  9. העסקאות דווחו למנהל מיסוי מקרקעין, תוך ציון פרטיהם של הילדים כרוכשים. המנהל הוציא שומה אשר קובעת את חיוב מס השבח החל על החברה שבפירוק בגין העסקאות. (סביר להניח שמס רכישה היה פטור, בשל שווי הרכישה לדירה יחידה.)
  10. ביום 8.9.2013, הגיש כונס הנכסים השגת מס שבח למנהל, בטענה כי העסקה היא הפסדית ולא חל חיוב במס שבח. ההשגה נדחתה, וצוין כי בדיקת הטענות העלתה ממצאים שיש בהם כדי לשנות את הקביעה ביחס לזהות הקונה בעסקה. המנהל קבע כי יש לראות את משה כקונה במסגרת העסקה, וחייב אותו במס רכישה עבור שני הנכסים, כדירה שנייה.
  11. ביום 25.11.2013, הודיע המנהל למשה כי נקבע שהוא הרוכש בעסקאות וכי עליו למלא הצהרות על מכירת הנכסים ממנו לילדיו.
  12. ביום 31.3.2014, נשלחה למשה הודעה, כי בהמשך להחלטה בהשגה, המחאת הזכות ממנו לילדיו מהווה מכירת/רכישת זכות במקרקעין, כך שההחלטה בהשגה והדרישה להגיש הצהרות בדבר מכירת הנכסים ממשה לילדיו, בעיניהן עומדות. על כך הוגש ערר זה.
  13. הצדדים הודיעו כי המחלוקת ביניהם היא מחלוקת משפטית בלבד, כך שאין מניעה להכריע בתיק ללא שמיעת עדים, לאחר הגשת סיכומים.

גדר המחלוקת

בית המשפט התמקד בשתי שאלות משפטיות:

  1. האם רשאי היה המנהל לפצל את עסקת המכר לשתי עסקאות שונות: האחת – בין החברה שבפירוק לבין משה; והשנייה – בין משה לבין ילדיו, תוך הטלת חיוב במס?
  2. בהנחה שלמשיב הייתה סמכות לפצל את העסקאות ולהטיל חיוב במס, האם סמכות זו הופעלה כדין, בהתחשב בכך שפיצול העסקאות והחיוב במס נעשו במסגרת הליך של השגה, כאשר קודם להליך ההשגה לא עלתה טענה דומה?

ההכרעה

  1. בהקשר לשאלה הראשונה, מציינת הוועדה, כי בעיקרון, חוק מיסוי מקרקעין מעדיף את מבחן התוכן הכלכלי של העסקה כבסיס להגדרת "מכירה" לפי החוק, ולא את הצורה הפורמלית החיצונית המתלווה לפעולת המכירה. יתרה מכך, מוקנית למנהל הסמכות להתעלם מעסקאות מסוימות ולשום את המס האמתי שצריך להשתלם, אם הוא סבור שהן מלאכותיות ונועדו להפחית את סכום המס או להימנע מתשלומו.
  2. אין חולק על כך שהטלת המס צריכה להיעשות לפי עסקת האמת. את מהות העסקה ואת הצדדים האמתיים לה, יש לבחון על רקע העובדות והנסיבות האופפות את העסקה בזמן אמת.
  3. במקרה זה, שקלול הנסיבות מלמד כי העסקה האמתית נרקמה בשלב ראשון, בין החברה שבפירוק לבין משה, ורק לאחר מכן, השתכללה עסקה נוספת בין משה לבין ילדיו, בהתאם לעובדות הבאות:
    א. ניתן ללמוד זאת מלשון הבקשה שהוגשה לבית המשפט של הפירוק: להתיר לכונס הנכסים "להתקשר עם מר מרציאנו בעסקת מכר…"
    ב. מלשון הסכם המכר בין החברה לילדים, בו צוין כי "משה מרציאנו… ביקש למכור את המקרקעין, הוא או מי מטעמו…".
    ג. משה שימש כגורם הדומיננטי בעסקה: הוא היה זה שנכח בתהליך ההתמחרות, הוא היה זה שהציע לכונס הנכסים לרכוש את הנכסים תמורת קיזוז החוב, והוא היה בעל האינטרס הכלכלי, שכן החברה בפירוק הייתה חייבת לו כספים, ולא לילדיו.
    ד. לאחר שהדברים התגבשו לכדי יישומם בפועל, נפלה החלטה שנועדה לחסוך בתשלומי מס – ליצור מצג כי ילדיו של משה הם הרוכשים לפי העסקה.
  4. אין במכירת הנכסים בסופו של יום לילדיו של משה, תוך המחאת זכותו, כדי לשנות את המסקנה הסופית, שכן המחאה כאמור, אף היא מהווה "מכירת זכות במקרקעין" (2). מכל מקום, מתווה זה של המחאת זכויות נולד בשלב מאוחר יותר, כדי לקדם את הפיקציה של עסקה אחת בלבד, תוך ניסיון לנטרל שלא כדין את העסקה הראשונה בין החברה לבין משה. גם הסברה כי משה מימן את העסקה ולא רכש את הנכסים בעצמו, צריכה להיות אמתית ולהשתקף לאורך כל הדרך. הטענה כי לא נערך הסכם כתוב, אין בה כדי לסייע לעוררים, משום שפעולה שאינה נחשבת כמכירה לפי חוק המקרקעין, עשויה להיות מוכרת לפי חוק מיסוי מקרקעין.
  5. בית המשפט של הפירוק אישר את הבקשה, על יסוד הנתונים העובדתיים שעמדו לפניו. הוא לא שקל את השיקולים בהיבט המס, לא שמע טענות בנדון, ולא התכוון להחליף את שיקול דעתו של המנהל. בנסיבות אלה, נדחתה טענת העוררים, כי על המשיב היה לקבל אישור מבית המשפט של הפירוק בטרם "פיצול העסקאות" והוצאת השומה המתוקנת.
  6. במקרה שלפנינו, כאמור, ניתן להיווכח כי משה הוא הרוח החיה והפעילה בעסקת הרכישה, כפי שגם דווח תחילה לבית המשפט של הפירוק. ברור כי המועד שבו שינו הצדדים את המצג הראשוני שעליו התבססו, כמו גם המיקום על גבי ציר הזמן ביחס לשלבי התקדמות העסקה, עשויים ללמד על כוונותיהם האמתיות של הצדדים. בנסיבות אלה, צירופם של ילדיו כצד להסכם בשלב מאוחר יותר, אין בו כדי להסוות את הזהות האמתית של הרוכש בעסקה, ובוודאי שאין בו כדי להצדיק התעלמות מאותה חוליה מקורית בשרשרת.
  7. בהקשר לשאלה השנייה, סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין מקנה למנהל סמכות לתקן שומה תוך ארבע שנים, בין היתר אם נתגלו עובדות חדשות העשויות להביא לחיוב במס או אם המוכר מסר הצהרה בלתי נכונה כדי להימנע מתשלום מס. במעמד בדיקת הטענות בהשגה, נתגלו למנהל עובדות חדשות, ונמצא כי הצהרת המוכר אינה נכונה. בנסיבות אלה, תיקן המנהל את השומה כדין.

הערר נדחה. ניתן ביום 3.11.2015.

אין צו להוצאות.


דעת המחברת

אין ספק שפסק הדין נכון ומדויק, ופירש את העובדות לאשורן – עובדות המראות יחד  מעל כל צל של ספק, שמשה רכש את הזכויות ואז מכר אותן בדרך המחאת זכויות לילדיו. העובדה שלא נחתם הסכם מכר בין אנור למשה, וכי קיים הסכם בין אנור לילדיו, אינה פוסלת את האפשרות, שלצורכי חוק מיסוי מקרקעין, לא נדרש הסכם כתוב, כפי שהדבר קיים בחוק המקרקעין, ושבחינת קיומו של הסכם הנה ממש לפי חוק החוזים – בעל פה, בהתנהגות ובכתב. במקרה הזה, חוזה כתוב לא נחתם, אולם קיימים כל שאר הסממנים לקיום עסקת יסוד ראשונה בין אנור למשה ולקיום עסקה שנייה בין משה לילדיו.

השלכות פסק הדין זה מהיבט הכספים שישולמו, הן שתחילה, משה ישלם מס רכישה על שתי דירות בשיעור של 8% מ-1.6 מיליון ש"ח ויצרף את כל המחויבויות שלו בעסקה בהתאם להחלטת בית המשפט, וככל שאכן נשא בהוצאות כינוס וכן הלאה, הסכומים יצורפו לשווי הרכישה.

בעסקה בינו לבין ילדיו – בעסקת המחאה ללא תמורה – שכן הילדים לא שילמו לו על הדירות, סביר להניח שמס רכישה לא חל, וכך גם מס שבח, עקב כך שהעסקה מתקיימת בינו לבין ילדיו בחלוף ימים בודדים מיום שרכש את הזכויות.

הילדים שקיבלו את הדירות, נדרשים לתקופת צינון, עד שימכרו את הדירות בפטור ממס שבח – של ארבע שנים אם לא יגורו בדירה, ושל שלוש שנים – אם יגורו. התנאים כולם נקבעו בתיקון 76 לחוק, והם בתוקף מיום 1.8.2013.

לגבי מס שבח במכירה על ידי החברה, הנושא לא נדון בערר, אבל סביר להניח שאם אכן החברה נמצאת בהפסד , יהיה על הכונס להראות את עלויות הרכישה והבנייה של הדירות אל מול שווי מכירה של 1.6 מליון ש"ח (לא ברור אם הסכום כולל מע"מ או לא).

הערות שוליים:

  1. ו"ע 43385-04-14 אנור חברה לבניין ונכסים בע"מ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין טבריה
  2. ו"ע 1462/05 נצחון נכסים והשקעות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין ת"א


המאמר נכתב ביום 3.5.2017
#448

Print Friendly, PDF & Email
דורית גבאי | רו"ח

דורית גבאי | רו"ח

יש לכם שאלה?

מלאו פרטים ונחזור אליכם