מאת: דורית גבאי, רו”ח
מבוא
בעתירה לקיום דיון נוסף בפסק דין של בית המשפט העליון, מנהל מס שבח רחובות נ” בזק (1(, נקבע ברוב דעות שבזק זכאית להשבת מס הרכישה ששולם על ידה, היות ולא מימשה את תקופת האופציה שהוענקה לה.
פסק הדין בבית המשפט העליון הפך את החלטת ועדת הערר שקבעה כי אין להשיב את מס הרכישה, ובעקבות הכרעה זו, הוגשה בקשה לדיון נוסף מטעם מנהל מיסוי מקרקעין.
העובדות
- בשנת 1990 נכרת חוזה שכירות בין בזק לצד שלישי לתקופה של 9 שנים ואחד עשר חודשים.
- לאחר שנתיים וחצי חתמה בזק על תוספת לחוזה, בה ניתנה לבזק האופציה להאריך את תקופת השכירות בחמש או עשר שנים עם תום תקופת השכירות הראשונה, התקופה הכוללת תוכל להגיע ל 30 שנים פחות חודש.
- בזק הגישה שומה עצמית למנהל. השומה נקבעה בהסכמה בין בזק לעותר, כאשר היא לקחה בחשבון מימוש כל תקופות האופציה המצטברות, שהגיעו יחד עד לכ- 30 שנה. מס רכישה זה שולם.
- כעבור זמן מה, החליטה בזק שלא להאריך את תקופת האופציה ותקופת השכירות בפועל שנוצלה על ידי בזק הייתה קצרה מעשרים וחמש שנה. במצב כזה השכירות לתקופה בפועל אינה מקימה חבות מס רכישה.
- בזק פנתה לעותר בדרישה להחזר מס רכישה ששולם על ידה.
המנהל דחה את הדרישה, ובזק ערערה על החלטתו בפני ועדת הערר.
ערר בזק נדחה על ידי ועדת הערר והיא ערערה על ההחלטה בפני בית משפט העליון שקיבל את טענותיה.
גדר המחלוקת
- בית המשפט מתמקד בשלוש שאלות משפטיות:
- האם מדובר ברכישת “זכות במקרקעין” כהגדרתה בחוק?
- משמעות והשלכות סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין – “החזרת מס בביטול מכירה“.
האם יש לקחת את התקופה האופציונלית שלא נוצלה על ידי החוכר כאל חלק מהזמן שנלקח בחשבון לצורך קביעת חיוב המס? - איזה פרשנות יש לאמץ במבחן איזון אינטרסים בין פרשנות “רכה” לסעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין לבין הנזק שייגרם לרשויות מהפרשנות הנ”ל.
- לטענת מנהל מיסוי מקרקעין, פסיקת העליון יוצרת הלכה תקדימית לפיה אירוע עתידי עשוי להשליך בדיעבד על קיומה של חבות במס ולחייב השבה של מס שנגבה מלכתחילה כדין. הפרשנות שניתנה לסעיף 102 מעמידה את רשויות המס בפני חוסר וודאות מובהק לגבי כמות המשאבים העומדים לרשותן, ומקשה עליהן להיערך בהתאם.
- ההלכה שנפסקה תעודד עסקאות פיקטיביות שבמסגרתן, במקום ניצול תקופת האופציה שבחוזה, יעדיפו נישומים להתקשר בחוזה חדש ובכך לזכות את עצמם בדיעבד בהשבה של מס שנגבה מהם בהתחשב בתקופת האופציה.
זאת ועוד, תוצאות הפסיקה הנן משמעותיות יותר ביחס למחכיר היות ואי מימוש האופציה מביא לביטול עסקת מכירת הזכות במקרקעין וכי אז קמה למחכיר זכות להשבה של מס שבח ששולם על ידו אך מנגד יוצרת לו חיוב בתשלום מס הכנסה.
מנגד טענות המשיבה
- כאשר הנישום מוכיח כי לא מימש את האופציה שהוענקה לו, מתבקשת מסקנה חד משמעית כי לא נמכרה “זכות במקרקעין” וכי אז לא מתגבשת חבות במס.
- הפרשנות שאומצה בפסק הדין ביחס לסעיף 102 לחוק, לפיה אי מימוש תקופת האופציה עשוי להיחשב לביטול של מכירת הזכות במקרקעין, אינה סותרת את ההלכות הקיימות אלא משלימה אותן.
- ביחס לקשיים המעשיים שמנה העותר, טוענת בזק כי מדובר בקשיים מדומים בלבד, אשר מונחים ממילא ביסודו של סעיף 102 לחוק.
- יחד עם זאת, יש לעשות הבחנה בין מחכיר עסקי לפרטי. מחכיר עסקי(קבלן) אינו מחויב במס שבח במכירת נכס מקרקעין, ולכן החלת סעיף 102 לחוק אינה משפיעה עליו.
- בהקשר של השאלה הראשונה בית המשפט דחה את הטענה הראשונה של העותרים וקבע כי חבות במס נבחנת במועד עריכת העסקה, ופרק הזמן הקובע לעניין התגבשות מכירה של “זכות במקרקעין” על פי סעיף 1 לחוק, נבחן בהתאם לתקופת החכירה המרבית אליה יכולה החכירה להגיע, בין היתר, מכוח אופציה הנתונה לחוכר.
- בהקשר של השאלה השנייה קיבל בית המשפט את טענתם של המשיבים וקבע שכאשר בחר החוכר לנצל את תקופת האופציה וכתוצאה מכך פרק הזמן שנוצל בפועל הנו קצר מהתקופה שנקבעה בחוק לצורך חבות במס אזי, יראו בהחלטה שלא לממש את תקופת האופציה, ביטול של מכירת זכות במקרקעין המקים לחוכר זכאות להשבת מס הרכישה ששולם על ידו.
השופטת חיות אף הרחיבה וציינה כי בעת כריתת חוזה אופציה נוצרים, למעשה, שני חוזים נפרדים: החוזה העיקרי שעוסק בעסקה לרכישת זכויות בנכס, וחוזה משני, שעוסק במתן אפשרות בחירה ביחס לשאלה האם להתקשר בחוזה העיקרי.
ההחלטה שלא לממש את האופציה, אינה פוגעת בתוקפו של החוזה המשני אך היא מביאה לידי ביטול של החוזה העיקרי. - בהקשר של השאלה השלישית בדבר הקשיים המעשיים שמעוררת ההלכה, בית המשפט מבהיר כי מרבית הקשיים האמורים אינם ייחודיים לנסיבות פסק הדין, אלא מדובר בקשיים אופייניים להוראות סעיף 102 לחוק.
בית המשפט יצר מסגרת עבודה נאותה, לפיה עסקאות אופציות, מחד יחויבו במס רכישה במועד ההתקשרות, מכוח ההנחה שהאופציה תמומש, ומאידך אם האופציה אינה מנוצלת, יושב המס ששולם היות והאירוע אינו בגדר רכישת זכות במקרקעין.
הדרך לטפל בבעיה שהציבה המדינה קיימת באי מיסוי כלל במועד האופציה ודחיית אירוע המס ליום המימוש כמו שהדבר נעשה בהוראת שעה או בעסקאות קומבינציה עם תנאי מתלה סעיף 14(3א).
בדרך זו, ההוצאות בנוגע לקיומה של עסקה מתגבשות ביום המימוש של האופציה.
באופן החיוב המתואר לעיל, אין למדינה חשש שמא יתבצעו אופציות פיקטיביות ועוד כהנה רעיונות שניסו להכניס לראשם של היושבים בהרכב.
הערות שוליים:
- דנ”א 1879/11 מנהל מס שבח רחובות נגד בזק – חברה ישראלית לתקשורת בע”מ.
- חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג–1963.
המאמר נכתב ביום 8.10.2013
#1
