מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בוועדת הערר, הרצברון ואחרים נגד מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (1), נדונה עסקת מכירה של בית מגורים, כאשר חלק מהמגרש ומזכויות הבנייה בו נותרו בידי המוכרים.
המוכרים ביקשו פטור ממס שבח, אך לא הוכיחו כי אכן מכרו “דירת מגורים”, הכוללת חצר, זכויות בנייה ושטח מגרש ראוי.
גם הרוכשים לא זכו לתשלום מס רכישה החל על דירת מגורים, בשל כוונתם להרוס את הבית ולבנות בניין תחתיו.

העובדות

1. בני הזוג הרצברון הם חוכרים ל-999 שנים של מגרש ששטחו 590 מ“ר, ועליו ניצב בית מגורים ששטחו 130 מ”ר.
   
   
2. ביום 2.12.2013, נכרת הסכם מכר בין בני הזוג לבין שאר העוררים, למכירת “בית המגורים, וזכויות בנייה בהיקף של כ-30% מזכויות הבנייה המוקנות ו/או שיוקנו למגרש, מעבר לזכויות הבנייה של בית המגורים”, תמורת סך של 1,885,000 ש”ח”.
   בבעלות בני הזוג הרצברון נותרו 70% מזכויות הבנייה במגרש, מבנה הבנוי בפינה הצפונית מערבית של המגרש, וכן כל שטחי הקרקע של המגרש שמסביב לבית המגורים. כמו כן, הוסכם כי השטח המהווה דרך גישה לבית המגורים, יהיה רכוש משותף.
   
   

3. ביום 26.2.2014, נחתם הסכם שיתוף בין הצדדים.
   
   
4. ביום 21.7.2014, הגישו בני הזוג שומה עצמית, וסימנו בטופס מס שבח מתאים  כי הם מבקשים פטור ממס שבח, לפי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין.
   
   
5. ביום 27.7.2014, הוציא מנהל מיסוי מקרקעין מכתב פירוט נימוקים לקביעת שומת מס שבח לפי מיטב השפיטה, לפיו בני הזוג אינם זכאים לפטור ממס שבח, מאחר שלא מכרו את כל זכויותיהם. נוסף על כך, הבית אינו רשום כבית משותף, ולכן לא ניתן להפריד בין בית המגורים וזכויות הבנייה. שווי הרכישה לצורך חישוב מס שבח, חושב בהתבסס על כך שהחלק הנמכר הוא 45.64%.
   
   
6. במקביל, הוציא המנהל מכתב פירוט נימוקים לקביעת שומת מס רכישה לפי מיטב השפיטה, לפיו הרוכשים רכשו קרקע ולא דירת מגורים.
   
   
7. ביום 8.9.2014, הגישו העוררים השגה, וזו נדחתה ביום 15.4.2015. המנהל קבע בהחלטה בהשגה, כי בני הזוג הרצברון אינם זכאים לפטור ממס שבח, מאחר שלא מכרו את כל זכויותיהם בדירת המגורים. צוין כי שטח המגרש עומד על 590 מ”ר, וכי אין מקום לבצע פיצול פיזי במגרש. אחוז החלק הנמכר נקבע על ידי חישוב 288 מ”ר מתוך השטח העיקרי לבנייה שעומד על 631 מ”ר, דהיינו 45.65%. מס הרכישה שהותר בניכוי, נגזר מאחוז החלק הנמכר כאמור. עוד נקבע, כי הניכויים אותם ציינו העוררים בהשגה, ושלא פורטו בשומה העצמית, אינם רלוונטיים, מאחר שנמכרו זכויות בנייה ולא בית מגורים. על כך הוגש ערר זה.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשלוש שאלות משפטיות:

8. האם נמכרו בהסכם המכר, מלוא הזכויות במקרקעין בדירת מגורים, ועל כן זכאים בני הזוג לפטור ממס שבח?
   
   
9. האם יותרו בניכוי מהשבח, הוצאות המיוחסות לבית המגורים?
   
   
10. האם יש לראות בממכר דירת מגורים, לצורך שיעור מס הרכישה החל על הרוכשים?

העוררים טוענים

11. מכירת בית מגורים במרכז נהריה בשטח של כ-130 מ”ר, בתוספת חצר בשטח של כ-220 מ”ר וזכויות בנייה, מהווה מכירה של כל זכויות בני הזוג בבית המגורים.
    
    
12. על פי חוות דעת של שמאי מקרקעין, הפיצול שבוצע במסגרת ההסכם, יוצר בית מגורים טיפוסי לאזור, הכולל את כל הפונקציות הנדרשות לבית מגורים צמוד קרקע, לרבות דרכי גישה וחצר צמודה בשטח מקובל וראוי. גם רכז החוליה במשרדי מיסוי מקרקעין חיפה אישר בחקירתו, שישנם בעיר מאות מגרשים המיועדים לבניית שני בתי מגורים בשטח של 130 מ”ר כל אחד, על מגרש בשטח 500 מ”ר. במכירתם של בתים אלו, יינתן פטור ממס שבח.
    
    
13. בני הזוג מתכננים להקים דירה חלופית בשטח המגרש שנותר בחכירתם, בגודל של 250 מ”ר. הן הנכס שנמכר והן הנכס הנותר הם מגרשים בעלי שטח סביר ומקובל לאזור, כשכל אחד מהם כולל בחובו זכויות בנייה ושטחי חצר סבירים, וכן דרכי גישה הן לרכב והן ברגל. הדבר מתיישב עם תכלית הפטור ממס שבח – להקל על מכירת דירת המגורים של התא המשפחתי ולתת אפשרות להמירה בדירה חלופית.
    
    
14. באשר לאי הרישום כבית משתוף, נקבע בפסיקה כי הבחינה לקיומה או אי לקיומה של דירת מגורים איננה קניינית רשמית, אלא בחינה אובייקטיבית של המצב בפועל. חיזוק לכך ניתן למצוא בהוראות פרק ו’1 לחוק המקרקעין, הקובעות כי הוראות המתייחסות לבתים משותפים יחולו גם לגבי בתים שאינם רשומים כבתים משותפים.
    
    
15. אין להחיל את פרשת להב (2) על העניין הנדון, שכן שני המקרים נבדלים בעובדות באופן משמעותי, בשטח המגרש הנמכר, בשטח החצר ששויך לבית המגורים, במצב התכנוני ובשטח הקרקע שנותר בבעלות המוכרים ובהתאמתו לבניית בית מגורים.
    
    
16. לחילופין, ככל שייקבע כי בני הזוג אינם זכאים לפטור ממס שבח, הרי שיש לנכות מהשבח את כל התשלומים שנתבקשו. אין הבחנה בסעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין, בין מכירת בית מגורים לבין מכירת קרקע.
    
    
17. יש לחייב את הרוכשים בשיעור מס רכישה החל על דירת מגורים, ולא על קרקע, שכן מתקיימים שני האלמנטים שנקבעו בעניין פרידמן (3): האלמנט האובייקטיבי – הנכס כולל מאפיינים של דירת מגורים, ואף שימש במועד המכירה למגורים. האלמנט הסובייקטיבי – הנכס שימש למגורים ממועד רכישתו ועד היום. גם אם לרוכשים הייתה כוונה להרוס את בית המגורים, הדבר לא בוצע ואין לכך נפקות, שכן הבחינה נעשית בעת הרכישה.

מנגד, טענות המשיב

18. בני הזוג הרצברון אינם זכאים לפטור ממס שבח, הן משום שלא הוגשה בקשה בכתב למתן הפטור בעת ההצהרה, והן משום שלא נמכרו כל זכויותיהם בבית המגורים ובמגרש שעליו הוא בנוי.
19. מההסכם עולה כי נמכר רק בית המגורים, ללא השטח מסביבו. הזכויות שנותרו בידי בני הזוג (70% מזכויות הבנייה, הקרקע והמבנה בפינת המגרש), הן זכויות בעלות תוכן כלכלי ממשי. מהותה הכלכלית האמתית של העסקה הייתה מכר של חלק מזכויות הבנייה, ולא מכר של דירת מגורים מזכה. על כן אין מקום לפצל את המגרש לשני חלקים. אין רלוונטיות לשאלה האם ניתן לבצע פיצול פיזי במגרש.
    
    
20. התכלית האמתית של הסכם המכר ושל הסכם השיתוף שבא בעקבותיו, הייתה מכר של זכויות בנייה והקמת מגדל בן 9 קומות בשטח המגרש כולו. לצורך קבלת פטור ממס שבח, היה על בני הזוג לבצע פרצלציה למגרש לפני פעולת המכר, או פיצול באופן של רישום בית משותף, ואז למכור בשלמות את כל אותו חלק מהמגרש ואת זכויות הבנייה הרלוונטיות.
    
    
21. הנימוק העיקרי לדחיית הערר בפרשת להב, היה כי הבסיס לחיוב במס מונח במהותה הכלכלית של העסקה ולא בדפוסיה המשפטיים הפורמליים. במקרה זה, התכלית הכלכלית האמתית של העסקה היא הקמת בניין, ולא ניתן לאבחן מקרה זה מפרשת להב בהתבסס על ההבדל בגודל בין המגרשים.
    
    
22. הטענה כי הממכר כולל גם חצר, עלתה במהלך הדיון, וזאת במטרה ליצור אשליה, לפיה נמכר בית מגורים לשם קבלת פטור ממס. אילו היה נמכר בית מגורים כולל חצר – הדבר היה בא לידי ביטוי בהסכם המכר.
    
    
23. הניכויים ממס שבח לא נדרשו בשלב הגשת השומה העצמית. חלקם נדרשו בשלב ההשגה, אך הדבר נעשה ללא צירוף קבלות וללא פירוט ואסמכתאות. אין להכיר בניכויים בעניין בית המגורים, הואיל והממכר מסווג כקרקע. על בני הזוג להגיש בקשה מפורטת לתיקון שומה, בצירוף קבלות, והמנהל יחליט האם יש מקום לתקן את השומה.
    
    
24. מס הרכישה נקבע לנוכח המהות הכלכלית של עסקת המכר, שהיא מכירת זכויות בנייה במגרש, ולא רכישת זכות בדירת מגורים. כוונת הרוכשים נלמדת מהסכם השיתוף, לפיו ייהרס המבנה הקיים לצורך בניית בניין הכולל מספר דירות.

ההכרעה

25. בהקשר לשאלה הראשונה, על פי סעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין, אדם “המוכר את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירת מגורים מזכה, שלגביה נתקיימו התנאים האמורים בפרק זה, יהיה זכאי, על פי בקשתו שתוגש במועד הגשת ההצהרה לפי סעיף 73, לפטור ממס במכירתה”. ההלכה הפסוקה קבעה כי המושג “דירה” אינו כולל רק את המבנה של הדירה, אלא גם את הקרקע עליה עומד המבנה, וכן שטח נוסף המשמש למטרת מגורים (חצר), וזאת על פי המקובל במקום היישוב בו מצויה הדירה. דירת מגורים מזכה היא דירה המשמשת או מיועדת למגורים לפי טיבה, וששימשה בעיקרה למגורים טרם מכירתה.
    התכלית החקיקתית של הפטור היא לאפשר גמישות וניידות במעבר ממקום מגורים אחד למשנהו. כאשר מדובר במכירת דירת מגורים ששימשה את בני המשפחה, לא יחול חיוב במס שבח, מאחר שאין מימוש אמתי של נכס, אלא החלפת נכס בנכס חלופי. לפיכך, נדרש שהמוכר ימכור את מלוא הזכויות שיש לו בדירה, וכן שלא ימכור אגב מכירת הדירה, גם זכות במקרקעין אחרים, שאינם דירת מגורים.
    
    

26. על הרקע האמור, התפתח בפסיקה מושג ה”פיצול”, תוך עריכת הבחנה בין שני סוגי פיצולים – “פיצול פיזי-אופקי”, כלומר: פיצול הנכס בין חלק המסווג כדירת מגורים לבין חלק שאיננו מסווג כדירת מגורים, ו”פיצול רעיוני-אנכי”, כלומר: פיצול של התמורה אשר מתייחסת לדירה עצמה לבין התמורה אשר מתייחסת לזכויות הבנייה. בפרשת נסל (4), עסק בית המשפט העליון במבחנים לקביעה מהי דירה לצורך ביצוע פיצול פיזי-אופקי, למטרת חישוב מס השבח, וקבע כי “אנו יכולים לשרטט איפוא, נקודת מוצא הגיונית לגודל סביר של מקרקעין הדרושים לבית מגורים. מדובר בנקודת מוצא של כדונם אחד. יש להדגיש כי מדובר בנקודת מוצא בלבד. כפי שהודגש בפסיקה, גודל השטח הנו פונקציה של גורמים נוספים, דוגמת אופיו של האזור: אזור עסקי-מסחרי מצדיק שטח מקרקעין קטן יותר להפקת הנאה סבירה מנכס, מאשר אזור כפרי. בין קצוות אלו מצויים אזורי מגורים-עירוניים, אזורי פרברים, אזורים בעלי אופי כפרי מסוים, וכיוצא באלה”, “פיצול פיזי ייערך, איפוא, רק באותם מקרים ברורים של גודל בלתי סביר של דירת המגורים”.
    על פי רוב, מנהל מיסוי מקרקעין הוא שמבקש לבצע את הפיצול הפיזי-אופקי, במצבים שבהם קיים יחס לא סביר בין בית המגורים לבין שטח המגרש שמסביבו, כדי להחיל את הפטור ממס שבח רק על בית המגורים. במקרה זה, בני הזוג הם הטוענים כי נעשה על ידם פיצול פיזי-אופקי, כדי לטעון כי מכרו את כל זכויותיהם בדירת המגורים וכדי לזכות בפטור ממס שבח על המכירה.
    
    

27. לשונו של הסכם המכר היא ברורה וחד משמעית – הממכר מתייחס אך ורק לשטח בית המגורים ולשלושים אחוזים מזכויות הבנייה. עדות לקיומה של חצר כחלק מהממכר, נמצאת רק בתשריט אשר הוגש לבית המשפט, אולם מקורו של אותו תשריט או עיתוי עריכתו, אינם ידועים. הוא אינו מוזכר בהסכם המכר, ונראה כי נוצר לצורכי ערר זה בלבד.
    עיון בהסכם השיתוף בין הצדדים, מעיד כי מהות ההתקשרות בין הצדדים אינה כפי שנטען על ידי העוררים. בהסכם השיתוף, אין אמירה כלשהי על אודות מכירה או רכישה של בית מגורים, ואף נכתב בו כי: “הצדדים חפצים להסדיר ביניהם בחוזה זה בנייה משותפת של בנין מגורים במגרש…”. בהסכם השיתוף נכתב כי: “הצדדים רכשו חלקים בלתי מסוימים של המגרש”. מכאן, שהפיצול אינו חלק מההסכמות החוזיות בין הצדדים, ואינו בא לידי ביטוי ממשי בפועל.
    
    

28. למעלה מן הדרוש, מציינת הוועדה, כי גם אם הייתה מתקבלת הטענה כי מטרת ההסכם  היא מכירת בית מגורים בלוויית חצר סבירה, הרי שבהתחשב בנתוני האזור בו מצוי הנכס, מדובר בשטח קטן מהסביר לבית מגורים.
    בני הזוג אף לא הוכיחו כי הגישו בקשה לפטור ממס שבח במועד הגשת ההצהרה.
    
    

29. בהקשר לשאלה השנייה, בני הזוג הרצברון לא הציגו ראיות לכך שהגישו במסגרת השומה העצמית, בקשה לאותם הניכויים מן השבח המבוקשים כעת. אין פגם בדרישת המשיב כי בני הזוג יפנו בהליך המתאים למשרדי מיסוי מקרקעין לצורך הכרה בניכויים אלו, על מנת שייבחנו כראוי וכדין.
    
    
30. בהקשר לשאלה השלישית, מציינת הוועדה את העובדה כי אף אחד מהרוכשים לא מסר תצהיר עדות ראשית בערר זה, והדבר פועל לחובתם. לא הוצג תצהיר כנדרש על פי תקנות מס רכישה, וכלל לא הוכחה כל כוונה להשתמש בדירת המגורים המצויה על המגרש לצורכי מגורים על ידי הרוכשים. נהפוך הוא – מהסכם השיתוף ומבקשת ההיתר שהוגשה לוועדה לתכנון ובנייה, עולה כי הכוונה הברורה והמוצהרת של הרוכשים הייתה להרוס את דירת המגורים. לפיכך, לא עומד בית המגורים במבחן הסובייקטיבי לפי פרשת פרידמן לקביעה מהי דירת מגורים. לאור המהות הכלכלית האמתית של עסקת המכר, הרוכשים לא רכשו בפועל דירת מגורים, אלא קרקע, ויש לחייבם במס רכישה בהתאם לכך.

הערר נדחה. ניתן ביום 4.5.2017.

הושתו על העוררים הוצאות משפט בסך 30,000 ש”ח.

דעת המחברת

סוגיה מאוד מעניינת עולה בהקשר למקרה הזה.
בעלי זכות במקרקעין בשטח של 590 מ”ר בנהריה. החלקה כוללת דירת מגורים בשטח 130 מ”ר, עם פוטנציאל הגדלת אחוזי בנייה. הרצברון מוכרים את בית המגורים ושטח מסביב ו-30% מזכויות הבנייה הקיימות ו/ו הצפויות, ומשאירים בידם את יתרת אחוזי הבנייה- 70% בלתי מסוימים מכלל המגרש, שזה אומר שהם מיוחסים גם לשטח של בית המגורים שנטען שנמכר על ידם.
כמו כן, בהסכם השיתוף נכתב שהם חפצים לבנות יחד על המגרש בניין, כאשר כל אחד נושא בעלויות הבנייה המיוחסות לו. הרצבורן השאירו לעצמם 70% מזכויות הבנייה, שטחי קרקע ומבנה בפינת המגרש, ולדעת מנהל מס שבח, זה אינו טפל לתמורה שהתקבלה עבור דירת המגורים, אלא זכויות אלו הן זכויות עם תוכן כלכלי ממשי.
משפטית, לא קיים בית משותף, ולפי גישה זו, לא ניתן להפריד את זכויות הבנייה מדירת המגורים. על מנת לקבל פטור ממס שבח, היה צריך לעשות פרצלציה למגרש לפני פעולת המכר או פיצול באופן רישום בית משותף, ואז למכור בשלמות את אותו חלק מהמגרש ואת זכויות הבנייה הרלוונטיות.
פיזית, כלכלית-מהותית, ההסכם שהיה אמור להיחתם, הוא עסקת קומבינציה כנגד בנייה של השטח שנותר בידי הבעלים, ולפי הצורך, היה צריך לאזן אותה בתשלומי מסים ומזומן. במקרה שבו הבית ממוקם פיזית באמצע, והחצר משמשת את כל דירת המגורים, אז לא ניתן גם לפצל פיצול פיזי בין השטח המיועד לדירת המגורים ובין שטח הקרקע הפנויה.
בעיניי, יש פה תכנון שגוי של רצף הפעולות, שהוביל לחיוב מלא במס שבח.
בסדרת פעולות מעט שונה, ניתן היה לפטור את המוכרים מיותר ממחצית ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים שנמכרה על ידם כבנויה על קרקע עם זכויות בנייה.
בהעדר תשריט חלוקה ודיווח עליו, ובהתקיים סתירות בין נקודת המבט של המוכרים, לפיה מכרו חלק מסוים בזכויות, ובין מערכת החוזים וההגדרות שניתנו בהם, קבע בית המשפט המחוזי בחיפה, כי הפטור בגין מכירת דירת המגורים יישלל, וזאת בשל העילה כי לא נמכרו כל הזכויות בדירת המגורים, והמוכרים נותרו עם זכויות בידם לאחר המכירה. לא ידוע איך הסתיימו החישובים, שכן אם בסופו של יום, העסקה במהותה היא עסקת קומבינציה, הרי שהיה מגיע פטור יחסי לתקרת הפטור, או לפי שווי הבית במצבו, מוכפל בחלק הנמכר, ואז היה פטור חלקי. מהיבט הקונה, הואיל וזה להריסה, ניכר כי רכש קרקע מהיבט הכוונה כאשר יצא לדרך, ולכן צדקה הוועדה.

הערות שוליים:

1. ו”ע 18942-06-15 הרצברון ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
2. ע”א 6486/02 להב נ’ מנהל מס שבח מקרקעין
3. ע”א 278/84 פרידמן נ’ מנהל מס שבח מקרקעין
4. ע”א2191/92 נסל נ’ מנהל מס שבח מקרקעין
5. ע”א 7394/03 + ע”א 8299/04 + ע”א 6670/04 + ע”א 9197/04 נכסי ר.א.ר.ד חברה לבניין בע”מ ואח’ נ’ דב גוטסמן ואח’

המאמר נכתב ביום 24.5.2017

#468