מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בחיפה, אחזקות ליגת ואחרים נגד מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (1), נדונו חמש עסקאות לרכישת מניות בתאגידים, אשר אוחדו לדיון אחד. מנהל מיסוי מקרקעין הוציא שומות מס רכישה ומכירה לצדדים בעסקאות, אולם הצדדים טוענים כי התאגידים אינם איגודי מקרקעין, ועל כן העסקאות אינן חייבות במס על פי חוק מיסוי מקרקעין.

העובדות

1. בשנת 1994, רכש אהוד אליאב, באמצעות חברה שבשליטתו, את מניות השליטה בחברת ליגת תעשיות בע”מ. תחת שליטתו ובניהולו של מר אליאב, ביצעה ליגת תעשיות עסקאות שונות בתחום הנדל”ן. במשך השנים, נרכשו חלק ממניותיה על ידי אחרים, כך שבמועדים הרלוונטיים לענייננו, הוחזקו מניותיה של ליגת תעשיות על ידי מספר בעלי מניות.
   
   
2. בשנת 2002, ייסדה ליגת תעשיות, ביחד עם שותפים נוספים, את השותפות המוגבלת לב הדר – גיל הזהב, לצורך התמודדות במכרז להקמת מקבץ דיור בן 200 יחידות דיור, שטחי מסחר וחניון, על מקרקעין בחיפה, שהיו בבעלות ליגת תעשיות. השותפות זכתה במכרז, הקימה את הפרויקט, והתקשרה בהסכם ארוך טווח עם משרד הבינוי והשיכון לגביו.
   
   
3. בשנת 2008, רכשה אספן גרופ את הזכויות בשותפות לב הדר. לגבי עסקה זו, התעוררה מחלוקת בין הרוכשת, אספן גרופ, לבין המנהל, בשאלה האם השותפות לב הדר היא איגוד מקרקעין. מחלוקת זו נדונה בפני ועדת ערר, שקבעה כי השותפות אינה איגוד מקרקעין. על כך הוגש ערעור לבית המשפט העליון – עניין אספן (2), אשר הפך את הפסיקה וקבע כי מכירת הזכויות בשותפות לב הדר מהווה פעולה באיגוד מקרקעין החייבת במס רכישה.
   
   
4. בשנת 2012, החזיקו בשותפות לב הדר כשותפים מוגבלים: ליגת תעשיות, אספן גרופ בע”מ ושקמונה חברה ממשלתית-עירונית לשיקום הדיור בחיפה בע”מ. את השותפות ניהל השותף הכללי – חברת ליגת שקמונה ניהול פרויקטים בע”מ, ששמה שוּנה לחברת ליגת ואספן ניהול פרויקטים בע”מ.
   
   
5. העסקאות נשואות העררים:א. ביום 25.12.2005, רכש דוד ויסברג 4.24% ממניות ליגת תעשיות מחברת יד אהרון בע”מ, בתמורה לסך של 466,000 ש”ח. על עסקה זו לא הגישו הצדדים הצהרה למנהל מיסוי מקרקעין במועד הנדרש על פי סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין. ההצהרה הוגשה רק ביום 1.3.2010. בגין עסקה זו, חויב מר ויסברג בתשלום מס רכישה בסך של 106,074 ₪, וכן בקנס על איחור בהגשת ההצהרה, בסך של 108,658 ש”ח. יד אהרון נדרשה לשלם מס מכירה בסך של 11,650 ש”ח
   ב. ביום 19.11.2007, רכשה אחזקות ליגת בע”מ 55.49% ממניות ליגת תעשיות, מחמישה בעלי מניות – נכסי בני אהרון בע”מ, רונאם השקעות בע”מ, דוד ויסברג, איכות שוקי הון בע”מ ואוורגרין השקעות בע”מ. בתמורה לרכישת המניות, שילמה אחזקות ליגת סך כולל של 8,350,000 ש”ח.      בגין עסקה זו, נדרשה אחזקות ליגת לשלם מס רכישה בסך של 1,417,744 ש”ח.
   ג. ביום 16.12.2010, רכשה חברת בתי שם בע”מ 1.28% ממניות ליגת תעשיות מאורית זילברברג, תמורת סך של 213,285 ש”ח. בגין עסקה זו, נדרשה בתי שם לשלם מס רכישה בסך של 32,022 ש”ח.
   ד. ביום 16.12.2010, רכשה חברת ד.י. אינטרסט ניהול השקעות בע”מ ממיכאל פאר 1.28% ממניות ליגת תעשיות, תמורת סך של 213,285 ש”ח. בגין עסקה זו, נדרשה הרוכשת לשלם מס רכישה בסך של 32,022 ש”ח.
   ה. ביום 22.11.2012, רכשו ליגת תעשיות ושקמונה, חברה ממשלתית עירונית לשיקום הדיור בחיפה בע”מ, בחלקים שווים, מחצית מהזכויות בשותפות לב הדר, ומחצית מהזכויות בשותף הכללי בשותפות, חברת ליגת שקמונה ניהול פרויקטים בע”מ. את הזכויות רכשו מחברת אספן גרופ בע”מ, תמורת סך של 16,625,000 ש”ח עבור הזכויות בשותפות, ו-125,000 ש”ח עבור מניות השותף הכללי. בגין עסקה זו, נדרשו הרוכשות, ליגת תעשיות ושקמונה, לשלם מס רכישה בסך של 877,500 ש”ח.
   
   

6. העוררות טענו בהשגותיהן, כי חברת ליגת תעשיות והשותפות לב הדר אינן “איגוד מקרקעין”, כמובנו על פי חוק מיסוי מקרקעין. ועל כן, חוק מיסוי מקרקעין אינו חל על העסקאות, אין כל חובת תשלום מס רכישה או מכירה, ולא הופרה כל חובת ההצהרה במועד.
   
   
7. כל ההשגות נדחו על ידי מנהל מיסוי מקרקעין, ועל כן הוגשו העררים שבפנינו. אף שלכאורה עסקת רכישת הזכויות בשותפות לב הדר שונה מהעסקאות לרכישת המניות בליגת תעשיות, הסכימו הצדדים כי הדיון יאוחד, ובהתאם נשמעו הראיות והטענות בכל העררים במאוחד.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בארבע שאלות משפטיות:

8. האם ליגת תעשיות הנה איגוד מקרקעין, לפי הוראות חוק מיסוי מקרקעין?
   
   
9. האם שותפות לב הדר הנה איגוד מקרקעין, לפי הוראות חוק מיסוי מקרקעין?
   
   
10. מהו שווי הרכישה של שותפות לב הדר?
    
    
11. מהו שווי הרכישה של ליגת תעשיות?

העוררות טוענות

12. בנוגע לליגת תעשיות: בעת רכישת מניות ליגת תעשיות, נרכשו לא רק נכסי המקרקעין של החברה, אלא החברה כ”עסק חי”, הכוללת בחובה נכסים נוספים.
    
    
13. ליגת תעשיות מחזיקה מניות בחברת אדאמא אדאר בע”מ – חברה שאיננה איגוד מקרקעין, שכן היא מחזיקה בנכס השכור על ידה, לתקופה הקצרה מ-10 שנים (כלומר: השכירות אינה מהווה זכות במקרקעין), ומשכירה אותו בשכירות משנה. זכויותיה של ליגת תעשיות באדאמא, כך נטען, מהוות נכס שאינו נכס מקרקעין, שאינו ניטרלי ושאינו טפל.
    
    
14. פעילותה של ליגת תעשיות, כיזמית של פרויקטים בתחומי הנדל”ן, מוציאה אותה מהגדרת איגוד מקרקעין. נכסי המקרקעין שבידה, מהווים מלאי עסקי. לליגת הכנסות משמעותיות משירותי ייעוץ, ניהול והפעלת חניונים, כאשר הניהול והידע המשמשים לייעוץ, מהווים נכסים השוללים את סיווגה כאיגוד מקרקעין.
    
    
15. לליגת תעשיות נכס פיננסי, הפסד מס מהעבר בסך של כ-52 מיליון ש”ח. זהו נכס בעל משמעות כלכלית השולל את סיווגה של ליגת תעשיות כאיגוד מקרקעין.
    
    
16. לליגת תעשיות נכס בלתי מוחשי, שמתבטא במנגנון לניהול הנכסים, הכולל את המנהל מר אליאב, מספר עובדים וידע רב שנצבר. קיומו של נכס בלתי מוחשי זה מתבטא גם בהפרש שבין שווי חברת ליגת תעשיות כעסק חי לבין שווי נכסיה.
    
    
17. לליגת יש נכסים נוספים, ובהם פיקדונות ומזומנים, זכויות על פי הסכמי ייזום וזכות להחזר הלוואה.
    
    
18. כל הנכסים האמורים אינם ניטרליים, משמשים לייצור הכנסה, ואינם טפלים למטרות החברה ולפעילותה בתחום ייזום הנדל”ן.
    
    
19. בנוגע לשותפות לב הדר: בשונה מהמצב העובדתי בשנת 2008, שנדון בעניין אספן, הרי שבשנת 2012 הייתה שקמונה שותפה בשותפות לב הדר. הואיל ובפסק הדין בעניין אספן, נקבע כי שקמונה היא הגורם המנהל את מקבץ הדיור ונהנית ממוניטין, הרי שמרגע ששקמונה הפכה לשותפה, יש לראות גם בשותפות כמי שמנהלת את מקבץ הדיור ונהנית מהמוניטין שנצמח כתוצאה מניהול זה.
    
    
20. לשותפות מנגנון עסקי, ידע ובקיאות בניהול מקבץ הדיור, המהווים נכסים בלתי מוחשיים שמניבים לשותפות הכנסות.
    
    
21. חוות דעת של שמאית העריכה את שווי המקרקעין של השותפות בסך של 38,820,000 ש”ח. ההפרש שבין שווי השותפות כעסק חי (70 מיליון) לבין שווי המקרקעין, מעיד על קיומו של נכס לא מוחשי בדמות מוניטין.
    
    
22. לשותפות נכסים נוספים, כגון מזומנים, הלוואות, התחייבויות לקוחות ועוד.
    
    
23. הכנסותיה של השותפות מהשכרת נכסים, ממוסות על ידי פקיד השומה כהכנסות מעסק, על פי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה.
    
    
24. שווי המקרקעין, כפי שנקבע בשומות מס הרכישה שהוציא המנהל, שגוי: בעת קביעת מס הרכישה, יש להרים את מסך ההתאגדות, ולבחון את שווי נכסי המקרקעין עצמם בהתעלם משוויו של התאגיד כעסק חי. יש לשום את שווי המקרקעין, בדיוק על פי השווי שהיה נקבע ברכישה ישירה של המקרקעין, ולהתעלם משווים של נכסים אחרים, לרבות משווים של נכסי חברות בנות.

ההכרעה

25. בהקשר לשאלה הראשונה, בוחנת הוועדה את הטענות באשר לנכסיה של ליגת תעשיות:
    א. מניות בחברת אדאמא – ההתייחסות בראיות למניותיה של אדאמא המוחזקות על ידי ליגת תעשיות, הנה מצומצמת ביותר. הסכם השכירות של הנכס לא צורף, ואין כל ראיה לגבי טיבו או תקופתו. מדו”ח כספי של חברת אדאמא ליום 31.12.2006, עולה כי החברה הפסיקה את הסכם השכירות ולא חידשה אותו. מכאן, שבמועד הרלוונטי, לא היו לאדאמא נכסים, והחברה אף צברה הפסדים. אין שום ראיה לכך שאחזקת המניות בחברת אדאמא תרמה לייצור הכנסה כלשהי לליגת תעשיות. מכאן, שהחזקת מניות אדאמא אינה מהווה החזקה של נכס השולל את מעמדה של ליגת תעשיות כאיגוד מקרקעין.
    ב.ליגת תעשיות, כחברה יזמית שנכסיה מהווים “מלאי עסקי” – נכסי המקרקעין הם: בניין משרדים בחיפה, המניב דמי שכירות שונים בסך של 110,000 ש”ח; בית דירות בחיפה, המניב דמי שכירות של 60,000 ₪; מגרש 2001 בחיפה, עליו מבנים המניבים דמי שכירות בסך של 258,000 ש”ח, חניון המניב הכנסות של כ-200,000 ש”ח בשנה, וכן קיימות זכויות בנייה שטרם נוצלו; מגרש 2002 בחיפה, עליו מבנים ותחנת דלק המניבים דמי שכירות בסך של 595,000 ש”ח, ישנן זכויות בנייה שטרם נוצלו; 50% מהזכויות במגרש בחיפה אינן מניבות כל הכנסה, אולם ליגת תעשיות פועלת לשינוי הייעוד ממשרדים למגורים; 50% מהזכויות בפרדס אשר בפרדס חנה – ניסיונות לשינוי ייעוד המקרקעין לא צלחו, והם מושכרים כעת לעיבוד חקלאי; 25% מהזכויות בבניין ומגרש ברחובות המניבים דמי שכירות בסך של 30,000 ש”ח.
    עיון בדוחות הכספיים של ליגת תעשיות, מגלה שאף אחד מבין נכסים אלו לא סווג כ”מלאי עסקי”. נכסי המקרקעין מופיעים בדוחות תחת הגדרת נכסים, חלקם כנכסים המיועדים למימוש, וחלקם כקרקע ומבנה להשכרה. נכסי המקרקעין אינם מצויים תחת הגדרת רכוש שוטף.
    סעיף 85 לפקודת המסים מגדיר מלאי עסקי, ככולל את הנכסים אשר ייצורם, בנייתם או רכישתם, נעשו לצורך מכירה במסגרת מהלך העסקים הרגיל של העסק. נכס שתכלית החזקתו היא לשמש כמקור הכנסה מפעילות שיעשו בו, כמו למשל, החזקת נכס לצורך השכרתו, לצורך שימוש בפעולות הייצור, לצורך השקעה כדי להבטיח תשואה על ההון או שהוא שומר על ערך הכסף וכדומה, לא ייחשב כמלאי עסקי. הקביעה כי נכס מהווה מלאי עסקי, תיעשה בין היתר על פי המבחנים המשמשים להבחנה בין הכנסה פירותית להכנסה הונית, אשר פורטו בפסיקה (3) (4) (5): מבחן טיב הנכס, מבחן התדירות, מבחן היקף העסקאות, מבחן המימון, מבחן ההשבחה, מבחן הבקיאות, ומבחן הנסיבות, שהוא מבחן הגג שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רלוונטית שיש בה כדי לסייע בגיבוש קו ההבחנה בין הון לפירות.
    בחינת נכסי ליגת תעשיות על פי עקרונות אלו, מעלה כי עיסוקה של ליגת תעשיות אינו רכישה ומכירת מקרקעין. להיפך – ליגת תעשיות מחזיקה בנכסי מקרקעין רבים כהשקעה לטווח ארוך, על מנת להשיא רווחים מהחזקה בנכסים, וחלק ניכר מהנכסים מניבים לליגת תעשיות הכנסה מדמי שכירות. ליגת תעשיות לא עסקה במכירת הנכסים, לא כל שכן שהיא אינה עוסקת במכירת נכסי מקרקעין בתדירות. כל אלו מחייבים את המסקנה, כי נכסי המקרקעין אינם מהווים “מלאי עסקי” אצל ליגת תעשיות.
    פעילותה של ליגת תעשיות לשינוי ייעוד של חלק מהנכסים על מנת להעלות את ערכם, אינה רלוונטית לסיווג הנכסים. גם נכס הוני עשוי להניב תשואות גדולות יותר לבעליו אם ישונה ייעודו.
    ג. היותה של ליגת תעשיות עסק פעיל ומצליח- Going Concern – מהראיות עולה כי לחברת ליגת תעשיות אין כל מנגנון לניהול הנכסים. מנהלהּ של החברה, שהוא גם בעל המניות בה, הוא למעשה העובד היחיד בה. הניהול מבוצע באמצעות חברה בשליטתו, ללא מנגנון או עובדים מלבד מר אליאב עצמו, וחברה זו מעניקה לליגת תעשיות שירותי ניהול ומקבלת תשלום עבור שירותים אלו. יתרה מזו, העובדה כי לאיגוד כלשהו פעילות עסקית מוצלחת, והוא מוגדר Going Concern, אינה מלמדת כי יש לו נכס בלתי מוחשי שאינו ניטרלי ואינו טפל למטרת החברה. כל בעל נכס מקרקעין מעוניין להשיא את הכנסותיו מהמקרקעין שבהחזקתו, ופועל לשם כך. עצם קיומו של מנגנון היוצר פעילות עסקית, אינו מהווה נכס של האיגוד המוציאו מהגדרת “איגוד מקרקעין”.
    ד. נכס מסוג הפסד עסקי – הפסד עסקי מועבר אינו נכס סחיר, ואינו תורם לייצור הכנסה בידי ליגת. ההפסד המועבר, כלל אינו מופיע בדוחות הכספיים של החברה. ההפסד מקוזז כנגד חבות המס של שותפות, וקיזוז שכזה אינו תורם לייצור הכנסה, אלא לכל היותר, מקטין את חבות המס בגין ההכנסה. מקורו של ההפסד לא הובהר, ואין מידע האם מקורו הוא בפעילות ליגת תעשיות בעסקי הנדל”ן, או שמא בפעילות אחרת הטפלה למטרותיה של החברה.
    ה. הפקת ההכנסות ממתן שירותי ייעוץ – מהראיות עולה כי מדובר בשירותי ייעוץ שנתן מר אליאב באופן אישי. לא מדובר בנכס כלשהו של ליגת תעשיות, וביצוע התשלום באמצעות ליגת תעשיות, אינו משנה את המהות, ואין בו להעיד מאום על השאלה האם ליגת תעשיות תסווג כאיגוד מקרקעין, אם לאו.
    ו. נכסים נוספים: מזומנים, זכויות על פי הסכם לקבלת דמי ייזום והלוואה – החזקת מזומנים אינה החזקה בנכס לייצור הכנסה, ומכל מקום, אין ראיה כי לליגת תעשיות הכנסות ממזומנים אלו. להסכם הייזום הנטען אין ראיות ואין ודאות אם ואילו הכנסות צפויות לליגת תעשיות מייזום זה. בהעדר נתונים, לא ברור האם קיים “נכס” כלשהו לליגת תעשיות הנובע מפעילות הייזום, האם זהו “נכס” של ליגת תעשיות, והאם מדובר בנכס שאינו זכות במקרקעין. גם הזכות להחזר הלוואה, אינה משנה את סיווגה של ליגת תעשיות, שהרי לא מדובר בפעילות עסקית של מתן הלוואות, אלא בהלוואה בודדת, שאף לגביה לא הוגשו ראיות כלשהן.
    
    

26. בהקשר לשאלה השנייה, סיווגה של השותפות לב הדר כאיגוד מקרקעין, כבר נדון בפני ועדת הערר ובית המשפט העליון, במסגרת העסקה לרכישת הזכויות בה על ידי אספן גרופ. בית המשפט העליון קבע כי יש לסווג את השותפות כאיגוד מקרקעין. על אף קביעה נחרצת וברורה זו, בענייננו, נטען כי במועדים הרלוונטיים לעסקאות נשוא העררים, מעמדה של לב הדר שונה, ואין לסווגה עוד כאיגוד מקרקעין. סיווגו של איגוד כאיגוד מקרקעין, עשוי להשתנות על ציר הזמן, בשים לב להיקף ולטיב הנכסים המוחזקים על ידו מעת לעת. שינוי במצבת נכסיו של האיגוד, רכישה או מכירה של נכסים, שינוי במטרת האיגוד ובפעילות או בשימושים שהוא עושה בנכסים, עשויים להצדיק בחינה מחודשת של הסיווג.
    על כן, הוועדה בוחנת את הטענות בדבר שינוי הנסיבות בשותפות לב הדר:
    א. שקמונה היא שותף בשותפות – על פי טענה זו של העוררות, המוניטין ומנגנון הניהול היו של שקמונה ולא של השותפות. כל עוד לא הועברו נכסים אלו לשותפות, הם נותרו בידי השותף, הם אינם נכסים של השותפות, ואין בהם כדי להשפיע על סיווגה כאיגוד מקרקעין. יתרה מזו, מהעדויות עולה, כי כל פעילות הניהול של שקמונה מתמצה בטיפול בהשבחת הנכסים ובעבודות תחזוקה. זוהי פעילות רגילה של בעל נכסי נדל”ן המבקש לשמרם ולהשיא את רווחיו, והיא אינה מלמדת על נכס בלתי מוחשי או על זכות מסוג של “ניהול עסקי” כלשהו.
    ב. נכסים בלתי מוחשיים – לטענות אלו אין כל בסיס בראיות. השותפות אינה מנהלת את מקבץ הדיור, ועל כן, לא צברה, מאז שנת 2008, כל נכסים בלתי מוחשיים שמקורם במנגנון, בידע וביכולות הניהול. מי שאינו מנהל ואינו מחזיק מנגנון כלשהו, לא יכול לטעון שצבר ידע ומוניטין כמנהל. בדוחות הכספיים של השותפות, אין כל אזכור לנכס מסוג מוניטין. הסכם הרכישה של זכויות אספן גרופ אינו כולל כל התייחסות לרכישת מוניטין, ואין ראיה כי שולמה תמורה נוספת ונפרדת עבור מוניטין של השותפות. הטענה כי ההפרש שבין שווי השותפות כעסק חי לבין שווי המקרקעין בדוח השמאית, מעיד על קיומו של נכס לא מוחשי בדמות מוניטין, אינה מדויקת – השמאית הבהירה כי התבקשה להעריך את שווי המקרקעין בהתעלם מזכויות השותפות על פי ההסכם עם משרד השיכון, כלומר, מהזכות להמשיך ולייצר הכנסות מהשכרת הדירות, והיא מאשרת כי העריכה את שווי המקרקעין תוך התייחסות לזכויות ההשכרה למשרד השיכון בסך של 65 מיליון ₪. ההפרדה בין שווי המקרקעין לבין שווי זכויות ההשכרה, נדחתה על ידי בית המשפט העליון בעניין אספן. יתרה מזו, היוון זרם הכנסות עתידי מהווה את אחת משיטות הערכת שווי המקרקעין. שומה המתעלמת מכך, אינה מספקת להערכת השווי, כפי שנקבע בפסק דין שערי כרמיאל (6). נוסף על כך, ההפרש בין התמורה ששולמה בפועל לשווי נכסי הנדל”ן, עשוי לנבוע מנימוקים שונים, שאינם משקפים בהכרח את קיומו של נכס בלתי מוחשי. מכל אלו, ניתן לקבוע כי לא הוכח שלשותפות לב הדר יש נכסים בלתי מוחשיים; לא כל שכן, שנוספו לה נכסים שלא היו ברשותה, בעת שניתן פסק הדין בעניין אספן.
    ג. נכסים נוספים: מזומנים, הלוואות, התחייבות לקוחות – כפי שפורט לעיל, אין בנכסים מסוג זה כדי לשנות את הסיווג, שהרי אין אלו נכסים שנועדו ליצור הכנסה לשותפות, ואחזקתם אינה ממלאת מטרה ממטרות השותפות.
    ד. מיסוי הכנסות השותפות על פי הפקודה – העובדה כי הכנסותיה של השותפות מהשכרת הדירות ממוסות כהכנסות מעסק, אינה מוציאה את השותפות מהגדרת “איגוד מקרקעין”. לא הובאו כל ראיות, פרט לטענה הכללית, כי השותפות משלמת מס על הכנסותיה לפי פקודת מס הכנסה. מכל מקום, אין בטענה האמורה כל שינוי, לעומת הטענות שהובאו בהליך הקודם, ואין בה די כדי להצדיק סטייה מההחלטה שניתנה בו.
    
    לסיכום, מאז קביעת בית המשפט העליון, שלפיה השותפות לב הדר היא איגוד מקרקעין, לא השתנו הנסיבות באופן המצדיק את שינוי סיווגה של השותפות. השותפות הוקמה כדי להקים ולהחזיק נכסי מקרקעין, ואין בידה נכס אחר. כל הניהול היה ונותר בידי שקמונה, ואין ראיה כי יש לשותפות נכסים בלתי מוחשיים כלשהם המצדיקים את שינוי הסיווג. השותפות הייתה ונותרה איגוד מקרקעין.
    הטלת מס על פעולה באיגוד מקרקעין, נועדה למנוע התחמקות מתשלום מס בדרך של העברת הזכויות לאיגוד ומסחר במניות האיגוד במקום במקרקעין. לפיכך, ראוי לשאול, האם יש מקום להבחין בין אדם פרטי, בשר ודם, המחזיק במקרקעין המיועדים להשכרה והמחויב במס שבח ובמס רכישה בעת מכירת המקרקעין או רכישתם, לבין תאגיד המבצע אותה פעילות. אדם פרטי חייב במס, גם אם המקרקעין משמשים עבורו כעסק, והכנסותיו מהמקרקעין הנן הכנסות אקטיביות מעסק ולא הכנסות פסיביות ממקרקעין. על כן, אין סיבה לקבוע מבחן המבוסס על טיב הפעילות במקרקעין רק לגבי איגודים, בעוד שלגבי אדם פרטי, טיב הפעילות אינו רלוונטי.
    
    

27. בהקשר לשאלה השלישית, שווי הרכישה לצורך חישוב מס הרכישה הנו שווים של המקרקעין שהחזיק האיגוד ביום העסקה. לפי חוות דעת השמאית מטעם העוררות, שווי נכסי המקרקעין של השותפות ליום 30.9.2008 היה 38,820,000 ש”ח – נמוך בהרבה מקביעת מנהל מיסוי מקרקעין בשומתו, שעמדה על 70,200,000 ש”ח.
    בחוות דעתה, קבעה השמאית את שווי נכסי המקרקעין, בהתעלם מהיותם חלק ממקבץ דיור, ובהתעלם מכך שקיימים הסכמים לטווח ארוך עם משרד השיכון, שיש בהם כדי להבטיח תשואה למשך שנים רבות. לגישתה, ניתן לפצל בין זכויות הבעלות בנכסי המקרקעין לבין הזכויות מכוח ההסכמים עם משרד השיכון, ועל כן, יש לשום את שווי נכסי המקרקעין בהתעלם מהשפעת ההסכמים. גישה זו נדונה בעניין אספן, ונדחתה מפורשות על ידי בית המשפט העליון, שהדגיש כי “נכס המקרקעין שאותו רכשה המערערת על פי הגדרתה שלה, הוא מקבץ דיור אחד שלם, שנרכש כמכלול”. הערכת שווי הרכישה על ידי המנהל, התבססה על חוות דעת שמאית שנערכה עבורו, ובהתחשב במאזן הבוחן של השותפות מיום 30.9.2012, שבו צוין שווי הנכסים. חוות הדעת או מאזן הבוחן לא הוצגו בפני הוועדה. בעדותם, תמכו מר אליאב והשמאית בהערכת המנהל. בנסיבות אלו, החליטה הוועדה שלא להתערב בשומת המנהל.
    
    

28. בהקשר לשאלה הרביעית, לא הוצגה כל חוות דעת בעניין שווי המקרקעין של ליגת תעשיות. הטענה היחידה שמעלות העוררות, היא כי השווי כולל את הזכויות בחברת אדאמא ואת שווי נכסי המיטלטלין. בהעדר כל חוות דעת שמאית וכל נתון אחר, אין מקום להתערב בשומה שערך המשיב לגבי השווי במועד של כל אחת מהעסקאות. נוסף על כך, אין גם מקום להתעלם מזכויותיה של ליגת תעשיות בשותפות לב הדר. משנקבע כי השותפות היא איגוד מקרקעין, הרי שאחזקת מניות האיגוד היא בבחינת אחזקת נכס מקרקעין של ליגת תעשיות, אותו יש לכלול בשווי הרכישה.
    ועדת הערר קבעה כי ליגת תעשיות והשותפות לב הדר יסווגו, במועדי העסקאות נשואות העררים, כ”איגודי מקרקעין”. מכאן שהעסקאות חייבות במס רכישה ומכירה, בהתאם לשומות שהוציא המנהל.

העררים נדחים. ניתן ביום 29.9.2016.

הושתו על העוררות הוצאות משפט בסך 10,000 ₪, בכל אחד מהעררים.

דעת המחברת

סוגיית איגוד מקרקעין צריכה להיכנס לבחינה מחודשת, ויש לבחון גם האם זה נכון וצודק להטיל מס רכישה בגין רכישת מניות בחברה.
למען האמת, טוב היה אילו מס רכישה היה נמחק מספר החוקים. קיים חוסר הקבלה בין השווי למס שבח לבין השווי למס רכישה, ושוב, הרוכש משלם מס רכישה על השקעה בחברה – על אותו רכיב של הכסף שנכנס למימון הפעלות של החברה, וזה ממש קנס.
פשוט ללא מס רכישה. עם הוזלה במס באופן ניכר, מחירי הדירות לא יעלו.

הערות שוליים:

1. ו”ע 44860-03-14 אחזקות ליגת בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה

   ו”ע 18443-07-14 ליגת תעשיות בע”מ ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
   ו”ע 44876-03-14 יד אהרון בע”מ ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
   ו”ע 45650-06-12 בתי שם בע”מ ואח’ נ’ מנהל מס שבח חיפה
   ו”ע 45601- 6-ד.י. אינטרסט ניהול והשקעות בע”מ ואח’ נ’ מנהל מס שבח חיפה

2. ע”א 924/12 אספן בניה ופיתוח בע”מ נגד מנהל מס שבח חיפה
3. ע”א 9412/03 חזן נ’ פקיד שומה נתניה
4. ע”א 9187/06 מגיד נ’ פקיד שומה פתח תקוה
5. ע”א 5083/13 פקיד שומה כפר סבא נ’ ברנע
6. ע”א 5920/14 שערי כרמיאל בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין אזור חיפה

המאמר נכתב ביום 21.6.2017.

#484