במכירת דירת מגורים שהושכרה במסלול פטור ממס יש לנכות משווי הרכישה את הוצאות הפחת שלא נוכו בפועל במהלך תקופת ההשכרה

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

1. בעניין שרה בצלאל נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (1) נקבע כי במכירת דירת מגורים שהושכרה במסלול פטור ממס לפי חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים) התש”ן-1990 (2), יש לנכות משווי הרכישה את הוצאות הפחת שלא נוכו בפועל במהלך תקופת ההשכרה. זאת, כפי שנקבע בעבר בעניין אביגדור וימן נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (3).

העובדות

2. בשנת 2021, העוררת מכרה דירת מגורים שהייתה בבעלותה ובבעלות בעלה המנוח.
3. הדירה הושכרה למטרת מגורים וההכנסות משכר הדירה דווחו למס הכנסה כהכנסות פטורות, תחילה על-ידי המנוח, ולאחר פטירתו – על-ידי העוררת. זאת, משום שהכנסות שכר הדירה היו מתחת לתקרת הפטור הקבועה בחוק. לפיכך, לעוררת ולבעלה המנוח לא היתה הכנסה חייבת מדמי שכירות – אלא רק הכנסה פטורה.
4. העוררת הגישה שומה עצמית לצורך תשלום מס השבח החל עליה במכירת זכויותיה בדירת המגורים. במסגרת השומה, העוררת לא הפחיתה משווי הרכישה את הוצאות הפחת שלא נוכו בפועל, במהלך תקופת ההשכרה, במסלול הפטור.
5. המנהל – לאחר שלא קיבל את השומה העצמית – הוציא שומת מס שבח לפי מיטב השפיטה, במסגרתה נוכו הוצאות הפחת משווי הרכישה.

גדר המחלוקת

6. האם בחישוב השבח בגין מכירת דירת מגורים שהושכרה במסלול הפטור לדמי השכירות לפי חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים) התש”ן-1990, יש להפחית משווי הרכישה את הוצאות הפחת בגין הדירה, שלא נוכו בפועל במהלך תקופת ההשכרה.

העוררת טוענת

7. אין להפחית את הפחת הנצבר על הדירה משווי הרכישה, משום שלא נוכה פחת על הדירה במישור מס הכנסה ועל כן במישור מיסוי מקרקעין אין להפחית את הפחת הנצבר משווי הרכישה באופן שיביא להגדלת השבח. זאת, בהתבסס הן על עניין מנהל מיסוי מקרקעין חדרה נ’ PIV BV (4) והן על עניין רשף חן נ’ מדינת ישראל (5) – שבמסגרתו אישר בית המשפט המחוזי תובענה ייצוגית נגד רשות המיסים בשל גביית מס שבח הנובע מניכוי פחת על דירות מגורים שהושכרו במסלול הפטור.

מנגד, טענות מנהל מיסוי מקרקעין

8. הפטור המלא שניתן לדמי השכירות מגלם בתוכו, בין היתא, את ניכוי הפחת. לפיכך, ועל מנת למנוע כפל הטבה – יש להפחית את הפחת הנצבר על דירת המגורים משווי הרכישה במסגרת חישוב השבח.
9. על דירת מגורים שהושכרה על-ידי יחיד למטרת מגורים והכנסות דמי השכירות היו במסלול הפטור ממס, לא יחולו תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), תשמ”ט-1989, ולא ניתן לדרוש פחת על-פי התקנות האמורות משום שהזכאות לניכוי הפחת מגולמת בפטור ממס.
10. עניין PIV BV לא עסק בשאלה מה דינו של נישום שדיווח על הכנסתו כדין אך לא שילם כל מס בגינה בשל פטור ממס. במקרה כזה מאחר שהוצאות הפחת מיוחסות להכנסות הפטורות, אזי רואים את אותו נישום כמי שלא נמנע מניכוי הוצאות הפחת אלא ניכה אותן בפועל.
11. ניכוי פחת משווי הרכישה בחישוב השבח על המכירה מתחייב מכוח הכללים המקובלים בדבר ייחוס הוצאות לפי סעיף 18(ג) לפקודת מס הכנסה (6).
12. בעניין וימן נקבע כי על מכירת דירת מגורים שהושכרה במסלול הפטור המופחת (10%) ומסלול הפטור ממס – יחול דין זהה לעניין הפחתת הפחת משווי הרכישה. על פסק הדין בעניין וימן לא הוגש ערעור לבית המשפט העליון, וקביעותיה של דעת הרוב בעניין וימן אוזכרו בהסכמה וללא הסתייגות בפסק הדין של בית המשפט העליון בפרשת PIV BV.

פסק הדין

13. ועדת הערר – ברוב דעות – קבעה כי יש בחישוב השבח בגין מכירת דירת מגורים שהושכרה כל שנות החזקתה על-ידי בעליה במסלול הפטור, יש להפחית משווי הרכישה את הסכום השווה לפחת הנצבר בגין דירת המגורים. כפועל יוצא, יש לדחות את הערר ולנכות משווי הרכישה של דירת המגורים את מלוא סכום הפחת המירבי הניתן לניכוי בגינה.
14. לעומת זאת, דעת המיעוט סברה כי יש לקבל את הערר ולקבוע כי אין לנכות משווה הרכישה את הוצאות הפחת שלא נוכו בפועל מהכנסות השכירות הפטורות ממס.

• דעת הרוב

15. ראשית, אין כל הבדל בין עניינה של העוררת לבין הסוגיה המשפטית שנדונה והוכרעה בעניין וימן. באותו עניין נקבע (בדעת רוב) כי יש להחיל דין זהה על מכירת דירה שהושכרה בפטור מלא ועל מכירת דירה שהושכרה במסלול מס מופחת של 10%. כלומר, בשני המקרים יש להפחית משווי הרכישה את מלוא סכום הפחת הניתן לניכוי על-פי כל דין, בעת חישוב מס השבח החל על עסקת המכירה.
16. שנית, בהלכת PIV BV נקבע כי במקרה שבו נישום דיווח כדין על הכנסותיו ושילם את המס המתחייב בגינה, שלא ניכה את סכומי הפחת בגין נכס מקרקעין אשר היה זכאי לנכות מהכנסותיו האמורות, הרי שסכומי הפחת הללו לא ינוכו משווי הרכישה, בעת חישוב השבח.

העקרון שעומד בבסיס הלכת PIV BV הוא כי נישום אינו זכאי לכפל הוצאה בגין פחת – פעם במישור מס הכנסה ופעם במישור מס השבח – אלא זכאי לניכוי ההוצאה רק פעם אחת בלבד. במילים אחרות, אין להתיר ניכוי כפל של הוצאות פחת.

לפיכך, נישום שבחר במסלול המס המלא והקטין את הכנסתו החייבת בסכום הפחת – לא יותר לו לנכות את סכום הפחת פעם נוספת, בעת מכירת הדירה.

בדומה לכך, נישום שבחר במסלול הפטור ממס ובדרך זו “איפס” למעשה את הכנסתו החייבת – דינו כדין מי שניכה את מלוא סכום הפחת (כמו גם הוצאות נוספות שהיו מותרות לו אילו בחר במסלול המלא), ואין מקום להתיר לו ליהנות פעם נוספת מניכוי הפחת. מכאן, שאותו נישום אינו זכאי שוב לנכות את הוצאות הפחת בעת מכירת הדירה, מאחר והלכה למעשה קיבל את ניכוי ההוצאות כבר פעם אחת. כפועל יוצא, יש להפחית משווי הרכישה של הדירה את הפחת הניתן לניכוי בגין אותה דירה, על מנת להטיל מס אמת על השבח שנבע בעסקת המכירה.

17. שלישית, בפסק הדין בפרשת PIV BV בית המשפט העליון קיבל את הניתוח המשפטי שנערך בפרשת וימן. יתרה מזו: בית המשפט העליון הפנה לעניין וימן ללא כל הסתייגות מהקביעות שנקבעו בו.
18. רביעית, סעיף 18(ג) לפקודת מס הכנסה קובע כי יש לייחס הוצאות שהוצאו בייצור הכנסות פטורות או הכנסות מוטבות-מס – רק לאותן הכנסות. קביעה ברוח זה מצויה גם בהוראות נוספות בפקודה – כגון סעיף 22, 28 ו-92 לפקודה. אם מדובר בהכנסה פטורה ממס – המשמעות אינה כי לא נוכו הוצאות שהוצאו בייצורה, אלא כי מתן הפטור מההכנסה ממצה את כלל הניכויים שיש לייחס לאותה הכנסה וכי לא ניתן “לנצל” ניכויים אלה פעם נוספת – לא כהפסד בר קיזוז כנגד הכנסות אחרות, ולא בדרך של הותרתו בשווי הרכישה בעת מכירת הנכס.
19. חמישית, דעת הרוב חולקת על החלטת בית המשפט המחוזי בעניין רשף חן – החלטה שאינה חפה מקשיים משפטיים. לכך יש להוסיף בעניין האמור רק אושרה התובענה הייצוגית – אך לא התקבלה כל הכרעה סופית בה.
20. מן הכלל אל הפרט: העוררת מבקשת למעשה לקבל כפל ניכוי של הפחת בגין עלות דירת המגורים – פעם אחת כחלק מהפטור ממס שחל על הכנסות דמי השכירות ופעם שנייה באמצעות שווי רכישה “מלא” (ללא ניכוי הפחת) בעת מכירת הדירה. זאת אין להתיר. שכן, יש לראות בעוררת ובעלה המנוח כמי שניכו את מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתם. במילים אחרות, יש לראות בהם כמי שמיצו את מלוא פוטנציאל ניכוי הפחת על הדירה, הגלום בפטור המלא מהמס עד תקרת הפטור. על כן, יש להפחית את מלוא סכומי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח בגין מכירת הדירה.

• דעת המיעוט

21. ראשית, יש לאמץ את דעת המיעוט בפרשת וימן שלפיה אין לנכות מיתרת שווי הרכישה הוצאות פחת שלא נוכו בפועל בגין דירה שהושכרה במסלול הפטור בעת מכירתה של הדירה.
22. שנית, שלילת ניכוי הפחת במסלול הפטור משמעותה היא “… שמי שבחר להיענות לקריאת רשויות המדינה, להעמיד את דירתו להשכרה ובכך לסייע בהגדלת היצע הדירות ואולי גם בהורדת מחיר דמי השכירות, ימצא עצמו מצד אחד נהנה מהטבת מס במס הכנסה ואילו מהצד השני מחויב בתשלום גבוה יותר של מס שבח, המשמעות המעשית היא הקטנה של סכום הפטור, כפי שהוענק לו על-ידי המחוקק“.
23. שלישית, סעיף 122(ג) לפקודה, שעוסק במסלול המס המופחת (10%) לגבי הכנסות שכירות מדירת מגורים, קובע במפורש כי “לעניין חישוב מס השבח החל במכירת הדירה, יוסף לשווי המכירה הסכום המרבי של הפחת או ההפחתה שניתן היה לנכותו לפי כל דין“. הוראה זו מלמדת כי מקום שם רצה המחוקק להגדיר, כי על אף קיומה של הטבת מס בגין דמי השכירות השוטפים, רכיב הפחת עדיין יחויב במס שבח בעת מכירה חייבת בעתיד, הוא קבע זאת מפורשות. לעומת זאת, במסלול הפטור לא קיימת הוראה כאמור.
24. רביעית, הלכת PIV BV כלל אינה עוסקת בשאלת ניכוי הוצאות הפחת לצורך חישוב מס השבח במקרה שבו חל על דמי השכירות השוטפים מסלול הפטור. שכן, אותה פרשה עסקה בדירת מגורים שהושכרה על-ידי חברה – ולא על ידי יחד. זאת ועוד: דירת המגורים הייתה מצויה בקיסריה – ולכן יש להניח שמסלול הפטור לא חל על דמי השכירות שהתקבלו מהשכרתה.
25. חמישית, במשך שנים רבות סברה רשות המיסים כי אין לנכות הוצאות פחת מיתרת שווי הרכישה במכירת דירת מגורים שהושכרה במסלול הפטור. ואולם לאחר שמסלול הפטור הפך מהוראת שעה להוראת קבע – שינתה רשות המיסים את דעתה בשאלה, במסגרת הוראת ביצוע 5/2007 (7), מבלי להעניק נימוק כלשהו לשינוי בעמדתה וללא תיקון חקיקה מתאים.
26. שישית, בהינתן העובדה כי קיימת תקרת פטור מתואמת – קרי: תקרה שלפיה חלק מההכנסה תהא פטורה וחלק מההכנסה תהא חייבת בשיעור מס מלא – עשוי להיווצר עיוות אם נדרש יהיה לנכות את הוצאות הפחת מיתרת שווי הרכישה בעת מכירת דירת המגורים.
27. שביעית, אבחנה בין מסלול הפטור למסלול שיעור מס מופחת מיטיבה עם הפריפריה – שם דמי השכירות נמוכים, אך קיים מחסור בדיור להשכרה שמחייב לעודד השכרת דירות ומתן הטבת מס אמיתית, מבלי שהטבה כאמור תפגע במשכיר בעת מכירת הנכס. זאת, לעומת אזורי ביקוש שם דמי השכירות גבוהים ואין לאפשר כפל הטבה בעת מכירת דירת המגורים.

הערר נדחה. ניתן ביום 16.3.2023.

נפסקו הוצאות משפט בסכום של 20,000 ₪.

עמדת המחברת

בעבר הבעתי את דעתי כי דעת המיעוט בעניין וימן – נכונה בעיני. זאת, לנוכח תכלית החוק ולנוהג של עשרות שנים. עמדתי נותרה ללא שינוי. לכך יש להוסיף את ההשלכות החברתיות על הפריפריה של מדינת ישראל, כפי שציינה דעת המיעוט בעניין בצלאל. על רקע זאת, מתקבלת המסקנה כי אם רשות המיסים סבורה כי אין לנכות פחת בגין דירה שהושכרה במסלול הפטור – פתוחה הדרך בפניה לעשות כן בדרך של תיקון חקיקה מפורש, שבמסגרתו המחוקק ייתן את דעתו למכלול השיקולים בעניין.  מכל מקום, ייתכן כי הפעם – במסגרת עניין בצלאל ובשונה מעניין וימן – יוגש לערעור עליון, שיעניק משקל ראוי ללשון החוק, לתכליתו ולנוהג המושרש היטב.

הערות שוליים

1. ו”ע 8935-09-22 שרה בצלאל נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה.
2. חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), תש”ן-1990.
3. ו”ע 10216-07-14 אביגדור וימן נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה.
4. ע”א 5883/18 מנהל מיסוי מקרקעין חדרה נ’ PIV BV.
5. ת”צ (ת”א) 42666-01-20 עו”ד רשף חן נ’ מדינת ישראל – רשות המיסים.
6. סעיף 18(ג) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ”א–1961.
7. הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2007 “חישוב השבח במכירת דירת מגורים שהושכרה למגורים”.

המאמר נכתב ביום 24.4.2023.

© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי