מסלול הערובה לצורך קבלת אישורי מיסים אינו חל על עסקה פטורה ממס שנעשתה ללא תמורה

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

1. בעניין פנחצ’ל בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (1) נקבע כי מסלול הערובה לצורך קבלת אישורי מיסים, שקבוע בסעיף 16(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין (2) אינו חל על עסקה פטורה ממס שנעשתה ללא תמורה.

העובדות

2. באוגוסט 2021, החברה העוררת העבירה לבעלי מניותיה זכויות במקרקעין, ללא תמורה ואגב פירוקה.
3. בהצהרה העצמית שהוגשה למנהל מיד עם ביצוע העברת הזכויות במקרקעין כאמור, הציגה העוררת את המכירה כפטורה ממס שבח מכוח סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין – שעוסק בהעברת זכות במקרקעין אגב פירוק איגוד.
4. יחד עם ההצהרה, העוררת ביקשה שהמנהל ינפיק אישור המופנה לרשם המקרקעין, על מנת לאפשר רישום מיידי של זכויות המקרקעין על שם בעלי המניות.
5. מאחר שהמנהל טרם אישר כי המכירה פטורה ממס ומשום שטרם נערכה כל שומה בקשר למכירה, הציעה העוררת להעמיד ערובה בגובה “ההפרש בין 20% מהתמורה לבין המס ששולם לפי השומה העצמית”, כנדרש על-פי סעיף 16(א)(2) לחוק.
6. מאחר שלא שולם מס לפי השומה העצמית – שכן בגין העברת הזכויות נדרש פטור ממס לפי סעיף 71 לחוק; ומשום שהתמורה ששולמה על-ידי בעלי המניות לעוררת עמדה על אפס – שכן דובר על עסקה ללא תמורה; יצא כי העוררת הציעה למנהל ערובה על סך אפס ₪. בכך – לטענת העוררת – היא קיימה את הוראות סעיף 16(א)(2) לחוק, וכי המנהל חייב, בנסיבות אלו, לאשר לאלתר את רישום המכירה בפנקס המקרקעין.
7. המנהל סירב לקבל ערובה על סך אפס ₪ ולהוציא את האישור הנדרש לרשם המקרקעין לשם רישות הזכויות על שם בעלי המניות.
8. באפריל 2022 – לאחר שהמנהל השתכנע כי העברת הזכויות במקרקעין לבעלי המניות אגב הפירוק עומדת בתנאים המנויים בסעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין – אושר הפטור ממס בגין העברת הזכויות כאמור.

גדר המחלוקת

9. סעיף 16(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי מכירת זכות במקרקעין לא תירשם בפנקס המקרקעין, אלא אם המנהל אישר שהיא פטורה ממס או ששולם המס המתחייב מהשומה. הסעיף ממשיך וקובע כי אם לא נעשתה שומה – המכירה תירשם את ניתנה ערבות בנקאית או ערובה אחרת להנחת דעתו של המנהל, לגבי ההפרש שבין 20% מהתמורה לבין המס ששולם בפועל.
10. על רקע הוראה זו, המחלוקת היא האם חלופת הערובה תחול גם כאשר מדובר בעסקה פטורה ממס ושנעשתה ללא תמורה. שכן, במקרה זה, 20% מהתמורה היא אפס; המס ששולם לפי השומה הוא אפס; ולכן הערובה גם היא תהא בגובה אפס (ההפרש בין 20% מהתמורה למס ששולם). יוצא, אפוא, כי במקרה מעין זה הערבות לא תוכל להבטיח את תשלום המס, ככל שיתברר כי קיימת חבות במס בגין העסקה.

העוררת טוענת

11. מנגנון הערובה הקבוע בסעיף 16(א)(2) תקף וישים גם לגבי עסקה פטורה ממס שנעשתה ללא תמורה, ובמקרה כגון זה הערבות הנדרשת היא אפס.
12. אם חשוב למנהל שלא להסתפק בערבות בגובה אפס, פתוחה בפניו הדרך לעשיית בדיקה מאומצת של המקרה ועריכת שומה בהקדם.

מנגד, טענות מנהל מיסוי מקרקעין

13. אין תחולה להסדר הערובה שבסעיף 16(א)(2) לחוק לגבי עסקה פטורה ממס שנעשתה ללא תמורה.
14. במיוחד במקרים מורכבים בהם הנישום טוען לפטור ממס נדרשת בדיקה מעמיקה ואין זה סביר, במקרים של העדר תמורה, שהמנהל ייאלץ להנפיק אישור מיסים כנגד ערבות חסרת כל ערך.

פסק הדין

15. נוסח סעיף 16(א)(2) לחוק איננו חד משמעי וכי ניתן לפרשו הן לפי גישת העוררת והן לפי גישת המנהל. ואולם, מבין שתי הגישות יש להעדיף את גישת המנהל ממספר טעמים. לתוצאה זו הגיע גם בית משפט השלום בעניין ידו (3).
16. ראשית, ובמישור המילולי, נוסח סעיף 16(א)(2) לחוק מלמד כי חלופת הערובה נועדה להשלים אך את חלופת תשלום המס על פי שומה שנעשתה – ולא את חלופת הפטור. כלומר, על מנת לאפשר רישום, נדרש כי המנהל ייווכח כי מגיע פטור, או לחלופין, כי המס שולם. ככל שטרם שולם המס כי טרם נערכה שומה, אישור המנהל יכול להינתן אם תבוא הבטחת תשלום (זמנית) בדמות ערבות או ערובה. אולם אם נדרש פטור (בהעדר תמורה) והפטור טרם אושר, לא חלה על המנהל חובה להסתפק ב”ערובה” של אפס.
17. שנית, ובמישור התכלית, מתן פירוש להוראות סעיף 16(א)(2) לחוק באופן המכשיר מתן ערבות בסכום אפס שקלים איננו מתקבל על הדעת ומרוקן את הסעיף מתכליתו וממהותו. כך, במיוחד לנוכח העובדה כי פטורים רבים ממס מותנית בהיעדר תשלום תמורה בין הצדדים (למשל, העברה ללא תמורה בין קרובים שבסעיף 62 לחוק).
18. שלישית, אין לאמץ פרשנות שעלולה להכריח את המנהל לערוך בדיקות מזורזות או שטחיות של עסקאות שפטורות ממס, ולאשר את רישום המכירה לפני שהמקרה נבדק בצורה נאותה, אך ורק כדי ולהימנע מהאפשרות שהוא יידרש לקבל ערבות בסכום אפס.
19. ייתכן שהמנהל רשאי לקבל לידיו, בהסכמה ולפי שיקול דעתו, ערובה מתאימה גם במקרה של דרישת פטור ממס – אולם אין הוא חייב לעשות כן. ואולם, בנסיבות המקרה אין צורך להכריע בשאלה זו.
20. פסק הדין חל רק לגבי עסקה שנעשית ללא תמורה ושנדרש לגביה פטור ממס, ואין בו הכרעה לגבי מקרים מסוגים אחרים ומידת התאמתו של מנגנון הערובה למקרים אלה.

הערר נדחה. ניתן ביום 3.4.2023.

לא נפסקו הוצאות משפט.

עמדת המחברת

לדעתי, פסק הדין אינו נותן מענה ראוי למצב נדרש רישום של זכויות במקרקעין במכירה ללא תמורה שדווחה כעסקה פטורה. ראוי היה כי פסק הדין ייקבע הנחיות ברורות לרשויות מיסוי מקרקעין באשר להנפקת אישור לצורך רישום הזכויות במכירה כאמור.

מכל מקום, יש לזכור כי רשויות מיסוי מקרקעין כפופות לחובות המשפט המנהלי. לפיכך בנסיבות מסוימות – שבהן הצדדים לעסקה מציעים ערובה ראויה – הרי שסירוב להעניק אישור לרישום הזכויות בפנקסי המקרקעין עשוי שלא לעלות בקנה אחד עם עקרון ההגינות ותום לב של המוטלות על רשויות מיסוי מקרקעין.

הערות שוליים

1. ו”ע 46076-08-21 פנחצ’ל בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב.
2. סעיף 16(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ”ג-1963.
3. תא”מ 23638-07-20 ידו בע”מ ואח’ נ’ מדינת ישראל.

המאמר נכתב ביום 24.4.2023.

© כל הזכויות שמורות לדורית גבאי