מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בחיפה, אביטן מאיר נגד מנהל מס שבח מקרקעין חדרה (1), נדון המקרה של רכישת שתי דירות מחברה קבלנית ומכירתן לרוכשים אחרים. העסקאות לא דווחו למנהל מיסוי מקרקעין, ונטען כי הן בוטלו. אולם הוועדה מצאה כי העסקאות התקיימו, והדירות נמכרו לאחרים ברווח.

העובדות

1. בשנת 1994, רכש מאיר שתי דירות גג בחדרה, מחברת יבולים. תמורת הדירות שולמה בשני תשלומים: ביום 28.6.1994 וביום 11.10.1994, ובסך הכל 691,000 ש”ח, שהם כ-260,000 דולרים.
   
   
2. ביום 24.10.1994, נחתם זיכרון דברים, לפיו מכר מאיר דירה אחת, במחיר של 156,000 דולרים. ביום 28.10.1994, נכרת חוזה מכר לגבי דירה זו, בין הרוכשים לבין חברת יובלים, כמוכרת, כשהתמורה הנקובה בו היא 130,000 דולרים.
   
   
3. ביום 5.12.1994, נחתם זיכרון דברים, לפיו מכר מאיר את הדירה השנייה במחיר של 160,000 דולרים. ביום 28.12.1994, נחתם חוזה מכר לגבי דירה זו, בין הרוכשים לבין חברת יבולים, כשהתמורה הנקובה בו הוא 130,000 דולרים.
   
   
4.  מאיר לא מסר הצהרות למנהל מיסוי מקרקעין על רכישת הדירות או על מכירתן. חברת יבולים הצהירה על שתי המכירות, כמכירות ראשוניות.
   
   
5. העסקאות נחקרו על ידי רשויות המס, וביום 2.7.2000, הוציא המנהל שומה לפי מיטב השפיטה, לפיה רכש מאיר את שתי הדירות, מחברת יבולים והוא חייב במס רכישה. נוסף על כך, נקבע כי מאיר מכר את שתי הדירות לרוכשים שונים, ובגין המכירות, חייב מאיר במס שבח.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בארבע שאלות משפטיות:

6. האם עסקאות רכישת הדירות ומכירתן, על ידי מאיר, חייבות במִסי רכישה ושבח, או שרכישת הדירות בוטלה, והדירות נמכרו לרוכשים מחברת יבולים במישרין?
   
   
7. מה דין השומה שהוצאה לפי מיטב השפיטה, לאחר שהמפקחת שערכה אותה, דנה גם בהשגה עליה?
   
   
8. האם הוצאה השומה לפי מיטב השפיטה, לאחר שחלה התיישנות?
   
   
9. האם הליך החקירה במס הכנסה יוצר כפל מס, ועל כן אין להטיל על מאיר מִסי רכישה ושבח?

העורר טוען

10. מאיר קנה מחברת יבולים שתי דירות הצמודות זו לזו, ושילם תמורתן סך 260,000 דולרים, בלא שנחתם ביניהם זיכרון דברים או חוזה מכר. הדירות היו בשלבי בנייה, וסוכם כי החוזה ייחתם לכשתסתיים בניית הדירות. באוגוסט 1994, הוזמן מאיר לכריתת חוזה המכר של הדירות, ובמעמד זה התחוור לו כי אחד החוזים מתייחס לדירה שלא נרכשה על ידו, ושהיא איננה צמודה לדירה השנייה. לפיכך החליטו מאיר וחברת יובלים לבטל את עסקאות המכר, בתנאי שמאיר ימצא קונים אחרים לדירות. הקונים נמצאו, וחברת יובלים היא שמכרה להם את הדירות.
    
    
11. דין השומה להתבטל, משום שהמפקחת שהוציאה את השומה, החליטה גם בהשגה לגביה.
    
    
12. השומה לפי מיטב השפיטה, הוצאה לאחר שחלה התיישנות על העסקאות.
    
    
13. העסקאות נתונות לחקירת מס הכנסה. עסקאות החייבות במס לפי פקודת מס הכנסה, אינן חייבות במס לפי חוק מיסוי מקרקעין.

ההכרעה

14. בהקשר לשאלה הראשונה, אין מחלוקת כי מאיר רכש את שתי הדירות, מחברת יובלים, במחיר של 260,000 דולר. על רכישה זו לא מסר מאיר הצהרה למנהל מיסוי מקרקעין, בתוך 30 יום מיום הרכישה, כמתחייב על פי סעיף 73(ב)(2) לחוק. גם חברת יובלים לא מסרה הצהרת מוכר על מכירת הדירות, כמתחייב על פי סעיף 73(א)(1) לחוק.
    
    
15. מאיר טוען, כי התכוון לאחד שתי דירות צמודות, ומשהתברר לו כי רומה, והדירות אינן צמודות, הוא החליט על ביטול העסקאות ועל השבת המחיר ששילם. אולם בחינת העובדות גורעת מגרסתו של מאיר.
    מאיר המשיך בתשלום חלק נכבד ממחיר הדירות, גם לאחר שנודע לו על “המרמה” ועסקאות המכר בוטלו. “שוקי” מחברת יובלים, שעמו סיכם מאיר את נושא ביטול הקנייה, לא הוזמן למתן עדות. ההימנעות מהזמנתו למתן עדות, ללא מתן הסבר סביר, יוצרת את ההנחה שדבריו היו פועלים לחיזוק גרסת המנהל. בעניין שרון (2) נאמר: “כלל נקוט בידי בתי המשפט מימים ימימה שמעמידים בעל דין בחזקתו שלא ימנע מבית המשפט ראיה שהיא לטובתו, ואם נמנע מהבאת ראיה רלבנטית שהיא בהישג ידו ואין לו הסבר סביר, ניתן להסיק, שאילו הובאה הראיה, הייתה פועלת נגדו”. נוסף על כך, כרטיס החשבון שהתנהל בחברת יובלים, בהקשר לתשלום מחיר הדירות המדוברות, התנהל על שמו של מאיר, גם כשהתקבלו כספים מהרוכשים החדשים.
    
    

16. בזיכרון דברים שנערך בין מאיר לרוכשי אחת הדירות, הצהיר מאיר כי הוא “בעל זכויות ו/או הבעלים הבלעדיים” של הדירה, וכי ברצונו למוכרה לרוכשים, תמורת 156,000 דולר. ארבעה ימים לאחר מכן, נכרת חוזה מכר בין הרוכשים לבין חברת יובלים, שבו נקבע מחיר של 130,000 דולר עבור הדירה. הרוכשת העידה כי מאיר, שנכח במעמד כריתת החוזה, במשרד עורך הדין, כפה עליה להסכים לרישום מחיר זה, שאינו תואם את המצב לאשורו. בעת שנחקר במס הכנסה לגבי מחיר הדירה, ניסה מאיר להעלים את מסמך זיכרון הדברים.
    במהלך עדותו, העלה מאיר גרסה נוספת, לפיה מכר את הדירה לגיסו, והגיס הוא זה שמכר לרוכשים החדשים את הדירה. לגרסה זו אין כל אחיזה בחומר הראיות, והיא נסתרה בעדותה המהימנה של הרוכשת.
    
    

17. גם בזיכרון הדברים שנכרת בין מאיר לרוכשי הדירה השנייה, הציג עצמו מאיר כמוכר “בעל זכויות ו/או הבעלים הבלעדיים” של הדירה. הרוכש טען, במהלך החקירה, כי מאיר דרש 160,000 דולר תמורת הדירה, ולאחר עמידה על המקח, הסכים הרוכש וחתם על זיכרון דברים שהעתקו לא נמסר לו. בהמשך, שינה הרוכש את גרסתו, ואמר כי אכן שילם למאיר 160,000 דולר, ומתוכם סך של 130,000 דולר עבור הדירה, וסך של 30,000 דולר עבור שיפוצים בדירה. מאיר לא ביצע את השיפוצים, והחזיר לרוכש את 30,000 הדולרים. בסופו של דבר, חזר בו הרוכש, ואישר בעדותו כי מחיר הדירה שהוסכם בינו לבין מאיר, היה 160,000 דולר, כאשר סך של 130,000 דולר שולם באמצעות חברת יובלים, ואת היתרה, בסך 30,000 דולר, שילם הרוכש במזומן למאיר. עדותו של הרוכש לא עשתה על השופטים רושם מהימן, אך הם קיבלו את גרסתו, לפיה שילם למאיר סך של 160,000 דולר, כך שמאיר הפיק ממכירה זו רווח של 30,000 דולר, זאת לאור העובדה כי הרוכש שילם מס רכישה בהתאם להצהרתו כי מחיר הדירה 130,000 דולר, ומכאן עניינו להיצמד לגרסת הכזב.
    
    
18. מאיר לא הציג את עצמו בזיכרונות הדברים שערך עם הרוכשים, כמי שפועל כשלוחה של חברת יובלים, אלא “כבעל זכויות ו/או הבעלים הבלעדי” בשתי הדירות. עובדה זו שוללת את טענתו לביטול שתי העסקאות של קניית הדירות מחברת יובלים. המשך התשלום ליובלים, גורע אף הוא מטענתו לביטול עסקאות אלה. נטל ההוכחה שהעסקאות בוטלו, על פי סעיף 102 לחוק, חל על מאיר (3), ובנטל זה הוא לא עמד.
    
    
19.  מאיר לא הצהיר על עסקאות הרכישה והמכירה, לכן חל סעיף 82 לחוק, המסמיך את המנהל לדרוש את מסירת ההצהרות, ואם לא יימסרו, לשום את שווי הרכישה ואת סכום המס. בשומה לפי מיטב השפיטה, קיבל המנהל את מחיר המכירה המוסכם, כפי שהוברר בחקירה שנערכה, ואת מחיר רכישת הזכויות בדירות מחברת יובלים. נתונים אלה מספיקים גם כדי לקבוע שומה לפי מיטב השפיטה.
    
    
20. בהקשר לשאלה השנייה, סעיף 87א לחוק קובע, כי “מי שערך את השומה, לא יחליט בהשגה עליה”. בענייננו, הוכח כי מפקחת השומה שערכה את השומות, גם דנה בהשגה עליהן. תוצאת פגם זה היא שההחלטה בהשגה אינה בטלה, אלא ניתנת לביטול. בנסיבות מקרה זה, נקבע כי אין מקום לבטל את ההחלטה, משלא הוכחה פגיעה בעיקרי הצדק. גביית המס לפי השומה, מעוכבת, כך שנשמר האיזון הרצוי המבטל את הצורך לבטל את ההחלטה בהשגה (4).
    
    
21. בהקשר לשאלה השלישית, התנהלה חקירה מקיפה מטעם אגף החקירות במס הכנסה, שנמשכה זמן ממושך, בלא שהובהר מתי הסתיימה. במשך תקופת החקירה, לא הוחלו הליכי השומה הרגילים. מסיבה זו, חל השיהוי בהוצאת השומה. לא חלה התיישנות במקרה זה.
    גם כשחל סעיף 78(א) לחוק, והמנהל לא מוציא את השומה תוך 30 ימים מקבלת הצהרת הצדדים לעסקה כנדרש, אין הדבר מונע מהמנהל למלא את חובתו על פי דין ולהוציא שומה ביחס לעסקה, ואפילו באיחור. לא כל שכן כשמדובר בנסיבות חריגות כבמקרה זה, שהגורם להן היה ניסיונו של מאיר להתחמק מתשלום המס המגיע (5).
    
    

22. בהקשר לשאלה הרביעית, סעיף 50 לחוק קובע, כי מכירת זכות במקרקעין, שהרווח ממנה נתון לשומה על פי פקודת מס הכנסה, תהא פטורה ממס שבח, ותחויב במס הכנסה. כדי לזכות בפטור זה, היה על מאיר להמציא למנהל מס שבח אישור משלטונות מס הכנסה, כי הרווח מהמכירה נתון לשומה לפי פקודת מס הכנסה. אישור כזה לא הומצא.
    אך גם אם יסתבר כי הרווח מעסקאות אלה נתון לשומה לפי פקודת מס הכנסה, אין חשש לכפילות בתשלום המס. כפי שמסביר פרופ’ הדרי בספרו: “… סכום ששולם לרשויות מס שבח סמוך ליום המכירה, מהווה מקדמה על חשבון מס הכנסה. בעת הדיווח השנתי לפי סעיף 131 לפקודת מס הכנסה, ייכלל בדו”ח גם שבח מקרקעין שכבר דווח למנהל מס שבח. לאור דיווח זה ובהתחשב בכל ההכנסות האחרות של הנישום, ייעשה חיוב סופי, לפיו יתברר אם שילם הנישום את מלוא המס, נותר חייב או מגיע לו החזר…”.

הערר נדחה. ניתן ביום 25.6.2002.

נפסקו הוצאות משפט בסך 5,000 ₪.

דעת המחברת

“החגיגות וההנאות” מהמכירות לצד ג’ חדש ברווח באופן הזה, כפי שמתואר בפסק הדין, מוכרות היטב בזירת הנדל”ן. ישנם כאלה המבקשים להפיק רווח מהיר ולהסתיר את הרווח הזה, בדיוק כמו במקרה הזה.
היה פה ניסיון לדלג על רכישה ומכירה ולהציג עסקה אחת בין הרוכשים החדשים לחברת יובלים. היה צריך שיהיו תיאום והסכמה לעשות כן ולהימנע מהדיווחים על העסקאות הראשונות.
שומה זו היא שומה אזרחית לעסקאות, כעולה מחומרי הראיות. מה שנקבע הוא כי מאיר רכש שתי דירות, מכר שתי דירות, ובגין כל דירה, ישלם מס רכישה ומס שבח, על הרווח שנבע לו.
אפשרי שהתוצאה הכספית למס אינה גבוהה, ואינה מצדיקה כל כך הרבה שעות עבודה של כל כך הרבה אנשים, ואם אכן הסתבר שכך הם פני הדברים, כעולה מפסק הדין, עברה פלילית אינה חוסמת את המנהל להוציא שומה, גם בחלוף יותר מארבע שנים. האפשרות האחרת שניתנת למנהל, היא להוציא שומה גבוהה שמגלמת את כל הסיכונים, ומבלי שתהיה מבוססת דייה, על מנת להיות בצד הבטוח ולא לגרום לכך שלא תהיה גביית מס מהעסקאות הללו שהוסתרו. הדרך שננקטה היא הנכונה, ופתיחת השומה ועשייתה מחדש בשנת 2000, חרף חלוף הזמן בסעיף 85, ובלבד שהיא מבוססת על ראיות החקירה, הם בגדר עשיית שומה מדויקת ונכונה אותה יש לכבד ולשלם.
כיום, החוק תוקן, במסגרת תיקון 70 שבתוקף מיום 1.4.2011. הליכי חקיקה פלילית שמסתיימים, פותחים בפני המנהל את השער לשום בחלוף שנה מיום ההרשעה, לפי סעיף 85 בנוסחו לאחר תיקון 70 לחוק:
…”(ב) הורשע מוכר זכות במקרקעין, עושה פעולה באיגוד מקרקעין, רוכש זכות במקרקעין או רוכש זכות באיגוד מקרקעין, בעבירה לפי סעיף 8 , או הוטל עליו כופר כסף לפי סעיף 101, רשאי המנהל לפעול כאמור בסעיף קטן (א) בתוך התקופה המסתיימת בתום שנה מיום ההרשעה או מיום תשלום הכופר, לפי העניין, או עד תום התקופה בסעיף קטן (א), לפי המאוחר”.
[הוסף :תשע”א-2011 (מס’ 70) – תחילה מיום 31.3.2011]
לאור הנתונים, בית המשפט פסק בצדק כי אין כאן ביטול עסקה. הצדק נעשה, משום שאין מדובר כאן בהשבת המצב לקדמותו, ביציאה מהתמונה ובמצב שבו כל צד בעסקה (מאיר/יובלים) ממשיך עם הסיכונים והסיכויים, אלא מדובר כאן במעורבות של מאיר במכירה לצד ג’ חדש, באופן שמבטיח לו הנאה כלכלית ממנה, בהסתרת הרווח ובהימנעות מהבאת עד. הימנעות זו הייתה לו לרועץ.
בחרתי להביא פסק דין זה בחלוף מעל 15 שנה מיום נתינתו, על מנת להאיר את העניין של השחקנים בזירת הנדל”ן, וללמד את החדשים שנכנסים לעשות רווח קל ומהיר, לבל יעשו כן באופן הזה.

הערות שוליים:

1. עמ”ש 2046/01 אביטן מאיר נ’ מנהל מס שבח מקרקעין חדרה
2. ע”א 548/78 שרון נ’ לוי
3. ע”א 738/89, ינובסקי ואח’ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין
4. ע”ש 1669/99, קו לו עבודות בניין ופיתוח בע”מ נ’ מנהל מע”מ
5. ע”א 390/82, מנהל מס שבח נ’ לויט
6. יצחק הדרי, מיסוי מקרקעין כרך א’, מהדורה II

המאמר נכתב ביום 8.2.2018

#750