"החזקתי את הדירה בשביל אחותי": נאמנות שלא דווחה, יום המעבר של תיקון מספר 76, ופטור שאבד

"החזקתי את הדירה בשביל אחותי": נאמנות שלא דווחה, יום המעבר של תיקון מספר 76, ופטור שאבד

ו"ע 21556-12-17 גד אוחיון נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

תיקון מספר 76 לחוק מיסוי מקרקעין (1), מיום 1.8.2013, אשר לגבי מסוי מכירת דירת מגורים בישראל נכנס לתוקף ב-1.1.2014, שינה מן היסוד את משטר המס ואת הפטור ממס שבח במכירת דירות מגורים.

כדי לא לפגוע בבעלי דירות בבת אחת, קבע המחוקק "תקופת מעבר" של ארבע שנים, מ-1.1.2014 ועד 31.12.2017. בתקופה הזאת הפטור למוכר דירה יחידה ניתן רק למי שביום 1.1.2014 – "יום המעבר" – היה בעלים של דירה אחת בלבד. ומי שנכנס ליום המעבר עם שתי דירות, בבעלות או בזכות להירשם כבעלים, נחשב בעלים של שתי דירות לכל תקופת המעבר, וחלו עליו הכללים בהתאם.

בעניין גד אוחיון (2) נשלל מהמוכר הפטור לדירה יחידה, משום שביום המעבר היה רשום על שמו גם חצי דירה בבאר שבע, שקיבל במתנה מאביו. טענתו – שהחזיק בחצי הדירה הזה בנאמנות עבור אחותו – נדחתה.

במאמר זה, אבקש לבחון בעיקר את ההיבט של הנאמנות: מה נאמר בפסק הדין, והאם יש בו חידוש.

מושגים שכדאי להכיר

1. יום המעבר – 1.1.2014. היום שבו נבדק מספר הדירות של המוכר, לעניין הפטור בתקופת המעבר.
2. חלק מדירה – לפי ההגדרה בסעיף 1 לחוק, חלק מדירה "כמוהו כדירה". כלומר, חצי דירה נספר כדירה לעניין מניין הדירות.
3. נאמנות – לפי סעיף 69 לחוק, נאמן הוא מי ש"מחזיק בשמו הוא בשביל פלוני" בזכות במקרקעין. העברה מנאמן לנהנה פטורה ממס שבח, ולפי תקנה 27(א) לתקנות מס רכישה – גם ממס רכישה.
4. הודעת נאמנות – לפי סעיף 69(ג) ולפי סעיף 74 לחוק, אדם לא יוכר כנאמן אלא אם מסר למנהל הודעה על הנאמנות.
5. דירה חליפית – לפי סעיף 49ג(1) לחוק, דירה שנרכשה במקום הדירה הנמכרת אינה נספרת במניין הדירות של המוכר, בתנאים שבחוק.
   
   עיקרי העובדות

1. בשנת 2011 רכש העורר, יחד עם רעייתו דאז, דירה ברחוב אברבנאל בתל אביב. בשנת 2012 עברה מחצית הרעייה על שמו.
2. הוריו החזיקו בדירה בבאר שבע, שנרכשה מעמידר. ב-2003 ערכו צוואה שהורישה את הדירה לבתם אסתר, אחות העורר. בצוואת האב נכתב שהדירה שייכת לאסתר, ששילמה את מלוא התמורה לעמידר.
3. בפברואר 2013 ביטל האב את צוואתו. חודש אחר כך, ביום 15.3.2013, העביר את מחצית הדירה שלו בבאר שבע לעורר, במתנה. המתנה נרשמה על שם העורר בפנקסי המקרקעין.
4. כך, ביום המעבר, 1.1.2014, היו בבעלות העורר הדירה בתל אביב ומחצית הדירה בבאר שבע.
5. באפריל 2016 רכש העורר דירה ברמת גן, והצדדים הסכימו שהיא דירה חליפית.
6. באוגוסט 2016 נפטר האב. כארבעה שבועות אחר כך, ביום 29.8.2016, העביר העורר את מחצית הדירה בבאר שבע לאחותו – בהעברה ללא תמורה, בפטור ממס שבח לפי סעיף 62, ותוך תשלום מס רכישה בשיעור החל על דירה נוספת.
7. ביום 27.11.2016 מכר העורר את הדירה בתל אביב, וביקש פטור ממס שבח לדירה יחידה לפי סעיף 49ב(2).
   
   גדר המחלוקת
   האם ביום המעבר היה העורר הבעלים של מחצית הדירה בבאר שבע, או שהחזיק בה רק כנאמן עבור אחותו? ולצד זה, שתי טענות מקדמיות: האם ההחלטה בהשגה ניתנה באיחור, והאם נפגעה זכות הטיעון של העורר.
   
   הטענות המקדמיות – בקצרה
   שמונה החודשים להחלטה בהשגה. העורר הגיש השגה ב-16.3.2017, וההחלטה ניתנה ב-7.11.2017. הוא טען שהחוק מגדיר "חודש" "לרבות חלק מחודש", ולכן יש לספור את שמונת החודשים מתחילת החודש שבו הוגשה ההשגה ("שוטף פלוס שבע"), כך שהמועד האחרון היה 31.10.2017, וההשגה התקבלה מכוח סעיף 87(ו) לחוק.
   
   הוועדה דחתה את הטענה: סעיף 87(ד) קובע שמניין שמונת החודשים מתחיל "מיום שנמסרה לו הודעת ההשגה", ולא לפני כן. פרשנות אחרת הייתה מעודדת מניפולציות במועד הגשת ההשגה, ואף אינה מתיישבת עם תכלית תיקון מספר 70, שקיצר את התקופה משנה לשמונה חודשים מלאים. ובמילים של הוועדה: הטענה היא "חרב פיפיות" – לפיה, המנהל היה יכול לטעון שעומדים לרשותו יותר משמונה חודשים.
   
   זכות הטיעון. הוועדה קבעה שהעורר הציג את עמדתו בכתב ובעל פה. ואף אם נפל פגם, הליך הערר עצמו איפשר לו להציג את מלוא טענותיו.
   
   ההכרעה לגבי הנאמנות
   ועדת הערר, בראשות כבוד השופטת ירדנה סרוסי, דחתה את טענת הנאמנות מכמה טעמים:

1. אין הודעת נאמנות. החזקת נכס בנאמנות מחייבת מסירת הודעה למנהל לפי סעיפים 69(ג) ו-74, "בזמן אמת ולא בדיעבד". ההודעה נועדה למנוע בדיוק מצב שבו אדם רוכש נכס, ולימים טוען שרכש אותו כנאמן עבור אחר. הוועדה ציטטה את עניין כהן (3): אילו נאמר אחרת, "רבו 'נאמנים' בישראל והחוק היה מתרוקן מתוכנו".
2. ההתנהגות סותרת את הנאמנות. אילו הייתה הדירה של האחות מלכתחילה, ההעברה אליה הייתה העברה מנאמן לנהנה – פטורה ממס רכישה. בפועל, האחות שילמה מס רכישה בשיעור של דירה נוספת. ההעברה דווחה כמתנה, לא כהעברה מנאמן לנהנה.
3. הדיווחים של העורר עצמו. העורר הצהיר פעמיים בפני המנהל שהוא הבעלים של מחצית הדירה: כשקיבל אותה במתנה מאביו, וכשהעביר אותה במתנה לאחותו. הוא גם היה רשום כבעלים בפנקסי המקרקעין. דיווחי הנישום מחייבים אותו, והכתוב בהם "מצביע כמאה עדים".
4. מהות על פני צורה – הנטל כבד. כשנישום עצמו מבקש מרשות המסים להתעלם מהמסמכים שעליהם חתם, בטענה שהמהות שונה, מוטל עליו נטל כבד במיוחד להוכיח זאת.
5. אין התחייבות כלפי האחות. לא נרשמה הערת אזהרה לטובתה, לא הוצג הסכם, והעורר אף לא עדכן אותה שקיבל את הדירה – היא גילתה זאת במקרה. העברת הדירה הייתה תלויה ברצונו הטוב בלבד.
6. התזמון מדבר. ההעברה לאחות נעשתה כשלושה חודשים לפני מכירת הדירה בתל אביב. הוועדה העריכה שסביר יותר ששיקולי מס עמדו ביסודה.
7. עדים שלא הובאו. האחות לא התייצבה להיחקר על תצהירה, וגם עורך הדין של האב לא הובא לעדות. הדבר נזקף לחובת העורר.
   
   הוועדה הוסיפה הערה חשובה: חוק מיסוי מקרקעין מכיר במתנות בין אחים, ואין לקבל טענה גורפת שמתנה כזו אינה אמיתית. ומנגד, לא ניתן לייחס להעברה לאחות תוקף רטרואקטיבי, לפני שנחתמו תצהירי המתנה.
   
   הערר נדחה, והעורר חויב בהוצאות של 25,000 ₪. עם זאת, בעקבות הערות הוועדה, הסכים המנהל לחשב את המס לפי החישוב הליניארי המוטב לדירת מגורים מזכה, והחבות פחתה.
   
   "נקודות למחשבה"
   
   בסוף פסק הדין הוסיפה השופטת סרוסי שלוש הערות, שלדעתי הן החלק המעניין ביותר בו:

1. תושבות. המנהל טען בתחילה שהעורר היה תושב חוץ, וזנח את הטענה. הוועדה הבהירה: המנהל אינו רשאי להתעלם מהצהרת המוכר שהוא תושב ישראל בלי ראיות סותרות. מי שטוען שמוכר הוא תושב חוץ צריך להוכיח שמרכז חייו מחוץ לישראל, ו"אין די בספירת ימי שהותו בישראל".
2. השתק פלוגתא בין משרדים. בעת רכישת הדירה ברמת גן, חישב משרד מנהל מיסוי מקרקעין מרכז את מס הרכישה כאילו לעורר דירה יחידה. הוועדה העירה, בלי להכריע, שספק אם שומה של משרד אחד יוצרת השתק כלפי משרד אחר – במיוחד כשהעורר עצמו השמיט מהצהרתו את חצי הדירה בבאר שבע.
3. התפנית. בדיווח על מכירת הדירה בתל אביב ציין העורר שבנייתה הסתיימה ב-26.8.2015 – כלומר אחרי יום המעבר. אם כך, ביום המעבר הייתה לו רק דירה אחת: חצי הדירה בבאר שבע. כל הדיון על הנאמנות היה, כנראה, מיותר. אלא שגם זה לא היה עוזר לעורר: הפטור לדירה יחידה מותנה בכך שהמוכר החזיק בדירה לפחות 18 חודשים מיום שהייתה לדירת מגורים, והדירה נמכרה בנובמבר 2016. השופטת הצטערה שהעניין לא לובן – לא על ידי העורר, ולא על ידי המנהל, "שהיה מצופה כי ינהג בגדרי ההגינות ויבסס את טענתו על העובדות כהווייתן".
   
   פסק הדין ניתן ביום 12.5.2019.
   
   דעת המחברת
   האם יש חידוש בעניין הנאמנות? במישור ההלכה – לא ממש. ועדת הערר יישמה את מה שבית המשפט העליון קבע מזמן: נאמנות לעניין חוק מיסוי מקרקעין צריכה להיות מוכחת, וההודעה למנהל היא תנאי מהותי, לא טקס. זה אותו קו שראינו בעניין נדבך: הנאמנות צריכה להתקיים, ולהיות מתועדת, ביום שבו הנכס מגיע לידי הנאמן.
   
   החידוש הוא במבחן העקביות. מה שמעניין בפסק הדין הוא הדרך שבה הוועדה בדקה את טענת הנאמנות מול ההתנהגות של העורר עצמו. מי שמחזיק נכס בנאמנות עבור אחותו, מעביר אותו אליה כהעברה מנאמן לנהנה – בפטור ממס רכישה. מי שמעביר אותו כמתנה, ומשלם מס רכישה של דירה נוספת, מודה למעשה שהוא הבעלים. כלומר, הדרך שבה הנישום עצמו דיווח על העסקאות היא ראיה, ולעיתים ראיה מכרעת, למהות שהוא טוען לה. זה עיקרון שכדאי לזכור: המהות מוכחת לא רק בהסכמים, אלא גם בדיווחים לרשות המסים.
   
   מהות על פני צורה – לשני הכיוונים, אבל לא באותו משקל. אני חוזרת שוב ושוב על כך שדיני המס צריכים ללכת אחרי המהות הכלכלית. פסק הדין מזכיר שהעיקרון הזה עובד לשני הכיוונים – אבל כשהנישום הוא שמבקש להתעלם מהצורה שהוא עצמו יצר, הנטל עליו כבד במיוחד. ובצדק: אחרת, כל נישום היה בוחר בדיעבד את הצורה הנוחה לו.
   
   ובאשר לתקופת המעבר. פסק הדין ממחיש כמה מסוכן היה "יום המעבר". מתנה של חצי דירה מהורה, שנראתה עניין משפחתי פשוט ב-2013, שללה פטור ב-2016. במילים אחרות, הטענה לנאמנות אינה במקומה בשום צורה לענין הפטור של הדירה שבנייתה הסתיימה באוגוסט 2015, וכי מכירתה בפטור יכולה היתה להיעשות במהלך תחילת שנת 2017. הלקח: בכל העברה בתוך המשפחה יש לבדוק את ההשלכות על הפטורים של המקבל – גם בשנים הבאות.
   
   וההערה על ההגינות. "נקודות למחשבה" של השופטת סרוסי מזכירות שתי חובות.
   
   האחת, הנישום ומייצגו צריכים לבדוק את כל העובדות, כולל אלה שבטופס שלהם עצמם.
   
   השנייה, רשות המסים צריכה לבסס את טענותיה על העובדות כהווייתן – גם כשהעובדות פועלות לטובת הנישום. ההערה על התושבות חשובה במיוחד: המנהל אינו רשאי להניח שמי שיש לו קשר לחו"ל הוא תושב חוץ, ועליו להוכיח זאת לפי מבחן מרכז החיים.
   
   מה קרה מאז? שלוש שנים אחר כך, בעניין גליס (4), דן בית המשפט העליון בהקניית מקרקעין לנאמן במסגרת נאמנות לפי פקודת מס הכנסה. בית המשפט קבע שההקנייה לנאמן היא "מכירה" החייבת במס שבח ובמס רכישה, ושהפטור שבסעיף 69 חל רק בהעברה מהנאמן לנהנה. מעניין לציין שבית המשפט הפנה שם למאמר של השופטת סרוסי עצמה, "נאמנות לפי חוק מיסוי מקרקעין ולפי פקודת מס הכנסה – נקודות למחשבה". המסר דומה: נאמנות במקרקעין היא כלי לגיטימי, אבל היא חייבת להיות אמיתית, מתועדת ומדווחת כדין.
   
   לקחים מעשיים:

1. ראשית, מי שמחזיק נכס עבור אחר – שימסור הודעת נאמנות למנהל לפי סעיפים 69(ג) ו-74, במועד. בלי הודעה, הנאמנות כמעט לא תוכר.
2. שנית, תעדו את הנאמנות: הסכם בכתב, הערת אזהרה לטובת הנהנה, ראיות למי שילם.
3. שלישית, דווחו בעקביות. העברה לנהנה צריכה להיות מדווחת כהעברה מנאמן לנהנה, ולא כמתנה.
4. רביעית, לפני כל מתנה של דירה, או חלק מדירה, בדקו את ההשלכה על מספר הדירות של המקבל, ועל הפטורים שלו בעתיד.
5. חמישית, בדקו בעצמכם את כל הנתונים בטפסים – גם את מועד סיום הבנייה. לפעמים התשובה נמצאת שם.
   
   בשורה התחתונה: נאמנות שלא דווחה בזמן אמת – כמעט שאינה קיימת לעניין מס.
   
   הערות שוליים:
   (1) חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963; הוראת המעבר לתיקון מספר 76 – סעיף 44 לחוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיות (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014), התשע"ג-2013.
   (2) ו"ע (מחוזי תל אביב-יפו) 21556-12-17 גד אוחיון נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (12.5.2019); כבוד השופטת ירדנה סרוסי, רואה החשבון צבי פרידמן ומר אברהם הוכמן.
   (3) ע"א 7508/03 כהן נ' מנהל מס שבח מרכז, פ"ד נט(4) 39.
   (4) ע"א 7610/19 מנהל מס שבח תל אביב 1 נ' גליס ואחרים (30.6.2022).
   
   
   נכתב ביום 08.10.2026.
   
   #5027