"דירה על הנייר, מחסן בפועל – התנגשות בין תב"ע למציאות בשאלת הפטור ממס שבח"

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

שאלת סיווגו של נכס כ"דירת מגורים" עומדת בלב ליבו של משטר המס החל על עסקאות במקרקעין, ובפרט לעניין תחולת הפטור ממס שבח לפי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין (1). על פניו, ההגדרה הקבועה בסעיף 1 לחוק עשויה להיראות פשוטה: דירת מגורים היא "דירה שבנייתה הושלמה והיא מיועדת למגורים לפי טיבה". ואולם, יישומה של הגדרה זו עורר ומוסיף לעורר מחלוקות פרשניות רבות – בעיקר כאשר מדובר בנכס שמבחינה תכנונית נועד למגורים, אך בפועל שימש במשך שנים ארוכות לשימושים עסקיים או מסחריים.

במקרים כאלה, נשאלת השאלה האם המבחן לקיומה של "דירת מגורים מזכה" הוא מבחן התכנון התב"עי – היינו ייעודו התכנוני של הנכס, או שמא נדרש לבחון גם (ואולי בעיקר) את השימוש שנעשה בו בפועל לאורך השנים. שאלה זו מקבלת משנה תוקף כאשר בעל הנכס עצמו מודה ברשויות המס, התכנון ורשות מקרקעי ישראל, לאורך תקופה ארוכה, כי מדובר בנכס מסחרי.

פסק הדין שניתן לאחרונה בוועדת הערר למיסוי מקרקעין בירושלים בעניין אסולין (2) מספק תשתית מצוינת לדיון מעמיק בסוגיה זו;

עיקרי העובדות

1. ביום 17.6.1976 רכש העורר, מר אשר אסולין, מחצית מהזכויות במגרש בשטח של 918 מ"ר בירושלים שעליו עמד מבנה בן כ-100 מ"ר בתמורה ל-162,000 לירות.
2. ביום 30.6.2016 שילם העורר סך של 149,442 ₪ לרשות מקרקעי ישראל במסגרת מבצע ה"ב", לצורך רכישת זכויות נוספות במגרש.
3. ביום 10.9.2019 נחתם בין העורר לבין חברת בטוחה נדל"ן בע"מ הסכם אופציה סחירה, אשר דווח כדין לשלטונות המס בהתאם לסעיף 73(ג) לחוק מיסוי מקרקעין.
4. ביום 24.3.2021 סוחרה האופציה לחברת באמונה ייזום וניהול פרויקטים בע"מ באמצעות חברת בת.
5. ביום 6.4.2021 מימשה החברה את האופציה ורכשה את זכויות העורר במקרקעין תמורת 11,000,000 ₪.
6. ביום 6.5.2021 דיווח העורר על העסקה והצהיר, בין השאר, כי המבנה מהווה "דירת מגורים מזכה" לפי סעיף 49א לחוק, כאשר 1/3 מהתמורה מיוחס לרכישה הראשונה ו-2/3 לרכישה השנייה והוערך בשווי של כ-3,600,000 ₪
7. על פי דיווחו של העורר, המבנה שימש להשכרה למגורים עד שנת 1985, ועמד נטוש החל משנת 2009; לא ניתנה כל התייחסות לתקופה שבין 1985 ל-2009.
8. ביום 28.10.2021 הוציא המשיב שומה לפי מיטב השפיטה, בהתאם לסעיף 78(ב)(2)לחוק וקבע כי המבנה לא עומד בהגדרת "דירת מגורים מזכה" כהגדרתה בחוק, ודחה את הטענה לפטור ממס שבח.
9. ביום 13.6.2022 הגיש השגה וזו נדחתה, לאחר שהובהר כי לא ניתן להוכיח שימוש למגורים בשנים האחרונות, וכי המבנה מצוי במצב של חורבה שאיננה מתאימה למגורים. עוד נקבע ייחוס של 95% מהתמורה לרכישה הראשונה ו-5% לרכישה השנייה.
10. ביום 18.2.2024, לאחר הגשת הערר על דחיית ההשגה, נחתם הסכם בין העורר לבין היזם ובו נקבעה תוספת לתמורה – כך שהתמורה הכוללת בעסקה תעמוד על 12,050,000 ₪ בתוספת מע"מ. יצוין, כי בעקבות תוספת זו הוגשה בקשה לתיקון שומת מס השבח בהתאם.

גדר המחלוקת

11. המחלוקת שבין הצדדים נסבה סביב סיווגו של הנכס נשוא העסקה כ"דירת מגורים מזכה" כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, והשפעת סיווג זה על זכאות העורר להקלה במס השבח לפי סעיף 48א(ב)(2) לחוק.
12. לטענת העורר, הנכס שנרכש אכן עונה להגדרה זו, ולמצער – חלקו, המתייחס למבנה הקיים, ראוי להיחשב ככזה. לשיטתו, אין חולק כי ייעודו התכנוני של הנכס בעת המכירה היה למגורים, ובמטרה לממש ייעוד זה נקט בשורת צעדים מהותיים – היוון זכויות הבנייה, סילוק חובות בגין שימוש חורג, הסדרת בקשה לאישור שימוש חורג משנת 1985, ורכישת מלוא זכויות הבעלות. כל אלה, לשיטתו, מעידים הן על כוונתו הסובייקטיבית והן על עמידה במבחן האובייקטיבי.
13. בנוסף טען העורר כי יש לייחס את התמורה בעסקה באופן ליניארי – שליש בגין רכישת זכויות החכירה הראשונית ושני שלישים בגין רכישת מלוא הבעלות. לשיטתו, תשלום התמורה לרשות מקרקעי ישראל בגין רכישת הבעלות לא היה בגדר מהלך רצוני גרידא, אלא צעד הכרחי לצורך שמירה על זכויותיו בנכס. עוד יצוין כי הוגשה על-ידו בקשה לתיקון שומת מס השבח, בכל הנוגע לתוספת התמורה האמורה, תוך הדגשת זכותו לפריסת מס לתקופות שונות ולחישוב לפי מקדם מותאם.
14. מנגד, טען המשיב כי העורר מושתק ומנוע מלטעון כעת שמדובר בדירת מגורים, בניגוד להצהרותיו בעבר ולתשתית הראייתית שהציג בהליכים קודמים. לטענתו, לא הוכח ולו ברמז כי הנכס שימש אי פעם למגורים, ולפי נתוני הצהרות ההון שהוגשו לפקיד השומה לאורך השנים – עולה תמונה הפוכה לחלוטין. מבחינה פיזית, תואר הנכס כשלד בטון הרוס, נטוש וללא תשתיות בסיסיות – ולפיכך אינו עונה על המבחנים הפיזיים המינימליים הנדרשים לצורך סיווגו כדירת מגורים מזכה, ולו באופן חלקי. המשיב דחה גם את טענות העורר ביחס לשווי הרכישה ולייחוס חלקי התמורה בין שלבי הרכישה, וטען כי השומה חושבה בהתאם לעסקת השוואה וכי העורר לא הביא כל ראיה לסתור את אופן החישוב.

ההכרעה

15. בשאלה האם הנכס הנתון עומד בהגדרת "דירת מגורים מזכה" לפי סעיף 49(א) לחוק מיסוי מקרקעין, מוצא בית המשפט כי הנכס אינו עונה להגדרה זו.

16. ראשית, מבחן הייעוד האובייקטיבי לפי טיבו של הנכס מוכיח כי המבנה אינו מתאים לשמש למגורים. המבנה במועד המכירה היה במצב חורבה, חסר תשתיות חיוניות למגורים כגון מים, חשמל, מטבח ושירותים, ואינו עומד בתנאי המבחן שנקבע בפסק-דין גולן (3), לפיו יש לבדוק אם הדירה "מיועדת ועשויה לשמש בפועל למגורים מבחינה פיזית".
17. כמו כן, ייעוד הנכס על פי תכנית המתאר התקפה במועד המכירה הינו מסחרי בלבד, דבר שאינו מאפשר שימוש למגורים, כפי שנקבע גם בפסיקה הרלבנטית (נירה מעיין (4); יגאל אברג'יל (5)).

18. הטענה כי קיימת אפשרות לשקם את המבנה לצורכי מגורים נדחתה על הסף, שכן אין זו רק סוגיה של שיקום תיאורטי, אלא יש לבחון את המצב הקונקרטי והמציאותי של הנכס במועד הרלוונטי.

    ראוי להזכיר בהקשר זה את דברי ועדת הערר בעניין מנו (6), שם נקבע כי יש לבחון מכלול מבחנים פיזיים, משפטיים וכלכליים, אך המבחן הכלכלי אינו יכול להחליף את המבחן האובייקטיבי והפיזי.

19. יתר על כן, בהתבסס על מכלול הראיות, קבע השופט כי הנכס לא שימש למגורים בפועל לאורך התקופה הרלוונטית, אלא שימש לשימושים מסחריים בלבד – החל ממועד רכישתו ב-1976, דרך שימוש בעסק למכירת חלקי חילוף, אחסון כלי רכב, ועד השכרתו כ"מחסן עצים". שימוש זה התקיים לכל הפחות עד למכירת הנכס בשנת 2021, ולא נסתר בראיות מהותיות.

20. עוד הודגש, כי במסמכים רשמיים שהגיש העורר לאורך השנים – לרבות הצהרות הון לשנים 1987, 1997, 2002, 2007 ו-2017 – דיווח על הנכס כ"הון מושקע בעסקים", ללא הבחנה בין המבנה לחלקה, ולא כרכוש פרטי.

21. בנוסף, גם בבקשות להיתרי בנייה ולוועדות התכנון הצהיר העורר על ייעוד מסחרי, ואף הדגיש כי רכש את הנכס לצורכי עסק בלבד. כך, לדוגמה, בבקשה מיום 2.12.1985 נכתב מפורשות כי תכלית הבניין היא "מכירת חלקי חילוף משומשים לרכב", וכי "הבניין הקיים והתוספת המבוקשת ישמשו למכירת חלקי חילוף משומשים לרכב".
22. בנוסף לכך, גם שומות רשות מקרקעי ישראל משנת 2011 קבעו כי הנכס משמש "כעסק לאספקה, אחסון ומכירה של מוצרי עץ", ובחקירתו אישר העורר (באמצעות אחיו) את השימוש העסקי לאורך השנים – לרבות בין השנים 1995–2008 לאחסון מכוניות, ובין השנים 2008–2012 למחסן עצים.
23. בנסיבות אלו קבע השופט דורות כי המערער מושתק מלטעון כעת כי מדובר בדירת מגורים, וזאת לאחר שהציג מצג ברור ועקבי – הן לרשויות המס והן לרשויות התכנון – כי מדובר בנכס מסחרי. אין לאפשר לבעל דין לטעון דבר והיפוכו בהליכים שונים, במיוחד כאשר טענה סותרת קודמת שימשה לו להטבה. לעניין זה קבע השופט דורות כי יש להחיל את עקרון ההשתק השיפוטי, כפי שפורש על ידי בית המשפט העליון בעניין רויכמן (7):

     

    "במקרה זה, העובדה כי המערער טען בהליך אחר כלפי שלטונות המס לקיומו של חוב מס, כאשר הדבר פעל לטובתו והוא נהנה מהטבה מכך, יוצרת כלפיו 'השתק שיפוטי' המונע ממנו מלטעון בהליך הנוכחי להיעדר קיומו".

    (פסקה 19 לפסק דינו של כבוד השופט צ' זילברטל)

24. לפיכך, קבע השופט כי הנכס איננו "דירת מגורים מזכה", וכי העורר אינו זכאי להטבות המס שביקש, לרבות החישוב הליניארי המוטב לפי סעיף 48א(ב2).
25. לאור כל האמור, קבע השופט כי יש לדחות את טענת העורר לפיה מדובר בדירת מגורים מזכה הפטורה ממס שבח. באשר לסוגיית החישוב היחסי בין הרכישה הראשונה לרכישה האחרונה של הזכויות בנכס, הורה השופט כי העניין יוחזר למשיב לשם בחינה וחישוב בהתאם לאמור בפסקה 78 לפסק הדין.
26. לבסוף, השופט המליץ לחייב את העורר בהוצאות ושכר טרחת עורך דין בסך כולל של 20,000 ש"ח, אשר ישולמו למשיב תוך 45 ימים. לאחר מועד זה, יתווספו לסכום הפרשי הצמדה וריבית כחוק.

ההחלטה ניתנה ביום 01.07.2025 בהעדר הצדדים.      

הערת המחברת

27. פסק הדין בעניין אסולין ממחיש את החשיבות שמייחסת הפסיקה למטרת פרק חמישי 1 עת תוקן במסגרת תיקון מספר 34 והכנסת ההגדה "דירת מגורים מזכה".
28. תקופת השימוש נבחנת לפני המכירה או 80% מתקופת השבח המתחילה ביום 1.1.1998 או יום הרכישה, לפי המאוחר.
29. יש חשיבות ליכולת של המוכר להוכיח את השימוש בפועל בנכס. מעבר לזה לייעוד התכנוני והרישום הפורמלי שלו נדרשים להיות כאלה שמעידים על ייעוד למגורים. השופט דורות שולל את האפשרות ליהנות מהפטור ממס שבח החל על "דירת מגורים מזכה", מקום שבו דירה שימשה הלכה למעשה לשימושים מסחריים במשך תקופה ארוכה, גם אם מבחינת תב"ע הוגדרה למגורים. גישה זו קובעת כי הזכאות להטבות מס תיגזר לפי מהות השימוש, ולא לפי הצהרות או מסמכים בלבד.

30. מבחינה יישומית, פסיקה זו צפויה להוביל את רשויות המס לנקוט עמדה מחמירה יותר בבחינת עסקאות שבמרכזן נכסים בעלי ייעוד מגורים שהוסבו בפועל לשימושים מסחריים – מחסנים, משרדים, קליניקות וכדומה. מוכרים עלולים למצוא עצמם נדרשים לשלם מס שבח מלא בגין מכירת "דירה" שבפועל חדלה מזמן לשמש למגורים. מכאן, שפסק הדין שולח מסר ברור לבעלי נכסים וליועציהם: אין להסתמך רק על כותרות או ייעודים פורמליים, ויש לבחון לעומק את השימושים בפועל בנכס לאורך זמן.

הערות שוליים:

1. חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963
2. ו"ע 23653-07-22 אסולין נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים
3. ע"א 237/87 ניצה גולן ואח' נ' מנהל מס שבח המרכז, (1990) (עמ' 387-388)
4. ו"ע ת"א 28079-10-15 נירה מעין נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, 19.7.2020
5. ו"ע י-ם 3944-05-20 יגאל אברג'יל נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים, 7.7.2024
6. ו"ע חי' 20028-12-14 אסתר מנו נ' מנהל מיסוי מקרקעין, 11.6.2018
7. ע"א 8659/12 רויכמן נ' מדינת ישראל, 10.12.2014

נכתב ביום 07.08.2025.

#2063