העליון קבע:

חשיבות הליך מנהלי תקין בקביעת שומת מס ביוזמת פקיד השומה

האירוע: שינוי ייעוד מרכוש קבוע למלאי עסקי לפי סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

הפסיקה בישראל מדגישה את זכות הנישום לשימוע בהליך מנהלי ואת האפשרות להגיש השגה וערעור על שומות מס, גם כאשר קביעה כמו שינוי ייעוד נעשית ביוזמת פקיד השומה. לא ניתן להטיל חיוב במס שבח, מבלי שעבר הליך מנהלי תקין, הכולל את כל הזכויות המגיעות לנישום, ובפרט את זכות השימוע והערעור. קביעת פקיד השומה לגבי שינוי הייעוד מנכס קבוע למלאי עסקי, איננה נחשבת לחלוטה או סופית, אלא לאחר סיום הליך השימוע והערעור.

פסק הדין בעניין אמקור נ' פקיד שומה תל אביב 1 (1) הוא פסק דין מרכזי המתייחס לחשיבות של הליך מנהלי תקין בקביעת שומות מס, ובפרט במקרים בהם שינוי ייעוד נכס מקרקעין מתבצע ביוזמת פקיד השומה ולא ביוזמת הנישום. פסק הדין מדגיש את הצורך בשמירה על עקרונות ההגינות המנהלית, ובפרט את זכות הנישום לקבל הליך הוגן הכולל שימוע, הודעה והזדמנות להשגות וערעורים, בטרם מתקבלת החלטה סופית ומחייבת בנוגע לשומת המס.

המהות המשפטית שבמרכזו של פסק הדין, עוסקת בשאלות מהותיות של סמכות, שקיפות והליך תקין, ובמיוחד בשאלת קביעת מועד שינוי ייעוד הנכס למלאי עסקי, השפעתו על החיוב במס שבח, והאפשרות מצד פקיד השומה להתערב בקביעות או בהחלטות אחרות של מנהל מיסוי מקרקעין.

פסק הדין מדגים את מורכבות האיזון בין סמכויות רשויות המס השונות לבין זכויות הנישום, ומנחה את דרכי הפעולה הנכונות שיש לנקוט על מנת להבטיח הליך מס הוגן, מסודר וסופי.

עיקרי העובדות

1. חברת אמקור בע"מ הייתה בעלת זכויות חכירה במקרקעין ברחוב יגאל אלון בתל אביב. בשנת 2003 דיווחה החברה לפקיד שומה על שינוי ייעוד של הנכס מרכוש קבוע למלאי עסקי, במסגרת דיווחי מס הכנסה לשנת 2002. הדיווח בוצע גם באמצעות טופס ייעודי, ולאחר מספר פניות, בדיקות והשלמות מסמכים, קיבלה החברה אישור מפורש מפקיד השומה מיום 3.6.2004, שלפיו שינוי הייעוד התרחש ביום 31.12.2002.

2. בהתבסס על אישור זה, הגישה החברה שומת מס שבח עצמית למנהל מיסוי מקרקעין, וביקשה להחיל עליה קיזוזי הפסדים וניכויי פחת לפי פקודת מס הכנסה. המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין) דחה את השומה העצמית, קבע שומה לפי מיטב השפיטה, ושינה את מועד שינוי הייעוד ליום 26.9.2000 – מוקדם יותר מהמועד עליו הצהירה החברה ואשר אושר לה לכאורה. שומה זו כללה קנסות וריביות בגין אי דיווח, והסתכמה בכ-31 מיליון ש"ח.

3. החברה השיגה על קביעת מנהל מיסוי מקרקעין, תוך שהיא טוענת כי היה עליו לכבד את מועד שינוי הייעוד שנקבע על ידי פקיד השומה, בהתאם להוראות סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין. בהמשך, נדחתה ההשגה, ובעקבות כך הוגש ערר לוועדת הערר.

4. במהלך בירור הערר, התברר כי האישור המקורי מ-2004 לא היה סופי, וכי במקביל התנהלה חלופת מסמכים נוספת בין פקיד השומה לבין החברה, לרבות העברת מסמכים נוספים שנמסרו במהלך שנת 2005. בסופו של דבר, הוצג מכתב מאת היועצת המשפטית לפקידת שומה מפעלים גדולים, עו"ד שולה בנדל, שבו צוין כי שינוי הייעוד התרחש כבר בשנת 2000, או לכל המאוחר בספטמבר 2001. מכתב זה הובא לראשונה רק במסגרת הדיון בערר.

5. ועדת הערר נדרשה לשאלה מהו טיב המסמך המחייב את מנהל מיסוי מקרקעין – האם מדובר באישור הראשון אותו אישר פקיד השומה, לפיו תאריך שינוי הייעוד התרחש ביום 31.12.2002, או בהחלטה הסופית הפנימית שהובעה במכתב היועצת המשפטית, שבו צוין כי שינוי הייעוד התרחש כבר בשנת 2000, או לכל המאוחר בספטמבר 2001? עוד עלתה שאלת הסמכות והמשקל שיש לייחס לאישורים או להחלטות של פקיד השומה, והאם ניתן להוציא שומת שבח בהתבסס על מסמכים שהנישום לא ראה ולא קיבל הזדמנות להתמודד עימם.

גדר המחלוקת

6. על רקע עובדות אלו, המחלוקת המרכזית נסובה על שאלת הסמכות: האם מנהל מיסוי מקרקעין היה מוסמך לקבוע מועד שינוי ייעוד השונה מהאישור שניתן על ידי פקיד השומה?
7. מהו למעשה שיקול הדעת המוקנה למנהל, אם בכלל, מקום שנתקבל אישור פקיד השומה? האם רשאי המנהל לבקר את ההחלטה? האם הוא רשאי לשנות ממנה, אם לדעתו נפלה בה שגגה? ומה הדין כאשר מתגלות בהמשך עובדות חדשות המשנות את התמונה-– האם רשאי המנהל להתחשב בהן ולחזור בו מאישור פקיד השומה?

ההכרעה

8. ועדת הערר (השופטת רות שטרנברג אליעז (בדימוס), רו"ח צבי פרידמן, ורו"ח אליהו מונד) הכריעה ברוב דעות (פרידמן ומונד) לקבל את הערר.

9. לגישת הרוב, קביעת מועד שינוי ייעוד הנה בסמכותו הבלעדית של פקיד השומה, ודורשת הפעלת שיקול דעת עצמאי, מנומק וגלוי לנישום. במקרה זה, קביעת פקיד השומה נמסרה למנהל מיסוי מקרקעין בלבד, ללא עדכון או שיתוף החברה, ולא צורפה לשומה. נמצא כי מדובר בחריגה מסמכות ובפגם מהותי בשקיפות ההליך.

10. חוות הדעת של רו"ח פרידמן, שאליה הצטרף רו"ח מונד, קובעת כי כל קביעה לעניין שינוי ייעוד חייבת להיעשות על ידי הרשות המוסמכת, ובהתאם לעקרונות סופיות השומה וההגינות המנהלית.

11. השופטת שטרנברג אליעז נותרה בדעת מיעוט, לפיה למרות הפגמים שנפלו, ההחלטה עומדת במבחני הסבירות, ולא היה מקום להתערבות.

12. חיזוק לעמדת הרוב ניתן גם בדבריו של המלומד אהרן נמדר, בספרו מס שבח מקרקעין (מהדורה שביעית) (2), שמסמיך את פקיד השומה בלבד לקבוע אם ואימתי בוצע שינוי ייעוד, משום ש"הקביעה כי התרחש שינוי ייעוד… איננה מדע מדויק", ולכן היא דורשת הפעלת שיקול דעת ייחודי לפקיד השומה, שניתן לו לפי חוק, ולא למנהל מיסוי מקרקעין. עוד מדגיש נמדר כי שינוי כזה יוצר נקודת מפגש בין תחומי סמכות שונים, שמחייבת הפרדה ברורה.

13. במקרה זה, הבעייתיות עליה מצביע נמדר התממשה: האישור שניתן לחברה, לא היה סופי, ואילו ההחלטה הסופית ניתנה חודשים לאחר מכן, ללא שיתוף או עדכון החברה. כך התעוררו שאלות מהותיות מנהליות על שקיפות, סופיות שומה ותיאום בין רשויות המס.

14. כמו כן, השליטה בהחלטה נתונה לפקיד השומה, והיא מחייבת גם את מנהל מיסוי מקרקעין. עם זאת, הקושי המהותי נעוץ בקביעת מועד השינוי, במיוחד כאשר הוא מתרחש, כביכול, "בליבו של הנישום עצמו". כפי שנמדר מציין, "קשה לקבוע מועד מדויק בו שינוי הייעוד התרחש, אם הוא לא לובש ביטוי חיצוני – דבר הנדרש לצורך החלת הוראת סעיף 5(ב)" (עמ' 455-456).

15. על כן, בתי המשפט דורשים אינדיקציה חיצונית לשינוי הייעוד, ואינם מסתפקים בכוונות סובייקטיביות. אף כי ההכרעה אינה "מדע מדויק", היא חייבת להתבסס על ראיות ממשיות כדי להבטיח הליך מס תקין וסופי.

16. נוסף על כך, הוועדה התייחסה לפס"ד מחקשווילי (3), שבו קבע בית המשפט העליון, כי הדרך הרגילה והעיקרית לערעור על החלטות פקיד שומה היא באמצעות הגשת השגה, ולאחר מכן ערעור לבית המשפט המחוזי לפי סעיף 153(א) לפקודת מס הכנסה. עם זאת, הוכרה אפשרות ל"מסלול אזרחי" במקרים חריגים, במטרה להבטיח גישה לערכאות גם לטענות שלא ניתנות להעלאה במסגרת השגה.

               ניתן ביום כ"ו במרחשוון התשע"ג (11.11.2012).

17. בערעור לעליון (4), הערעור התקבל בהסכמה ללא צו להוצאות.
18. השופט א' רובינשטיין פסק: כדי להגיע למס אמת הוגן, נפסק כי בהסכמת הצדדים יוחזר הדיון אל פקיד השומה, כדי שישמע את טענות המשיבה ואז ייתן את החלטתו. מדובר בהחלטה מחדש לאחר שמיעה כדין. הומלץ על ידי העליון לקיים את הדיון בהשתתפות נציג מיסוי מקרקעין, כדי להגיע לסינכרוניזציה בין הצדדים.

ניתן ביום ט' באלול התשע"ד (‏04.09.2014).

דעת המחברת

עקרונות סופיות השומה וההגינות המנהלית הם אבני יסוד בדיני המס והמשפט המנהלי בישראל, והם מאזנים בין הצורך הראוי של המדינה בגביית מיסים וביציבות ניהולית, לבין ההגנה על זכויות הפרט, ובפרט הזכות להליך הוגן.

עקרון סופיות השומה מבטא את הרעיון, כי לאחר תום תקופת ההתחשבנות – בין אם דרך שומה סופית, פסק דין, או הסכמה חוזית – אין לחזור ולפתוח את השומה, למעט במקרים חריגים שהוגדרו בחוק, כמו תרמית או מצג שווא.

הגינות מנהלית נובעת ממשפט ציבורי ומהעיקרון של שלטון החוק, והיא מחייבת את הרשות לפעול ביושר, בתום לב, תוך שקיפות, וללא אפליה או משוא פנים. במיוחד ביחסי מס, בהם הרשות נהנית מכוח רב, עליה להפעיל את סמכויותיה באופן שמכבד את זכויות הפרט, וכך היא תזכה גם לאמונו.

שילוב של שני העקרונות מחייב את פקיד השומה להפעיל שיקול דעת עצמאי ושקוף, תוך בחינת המקרה הקונקרטי באופן ענייני והצגתו לנישום, על מנת שהאחרון יוכל לטעון חזרה את טענותיו ולהגיע לבסוף לשומה סופית לאחר שניתנה לצדדים האפשרות להשמיע את טענותיהם כנדרש.

לפיכך, צדקה לדעתי הוועדה בקובעה כי כל קביעה לעניין שינוי ייעוד חייבת להיעשות על ידי הרשות המוסמכת, ובהתאם לעקרונות סופיות השומה וההגינות המנהלית, תוך שמירה על זכויות הפרט, ובפרט הזכות להליך הוגן.

זאת ועוד – בשל הקשיים המהותיים והיישומיים הכרוכים בקביעת שינוי ייעוד לפי סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, ובשל העדר מנגנון ברור המבחין בין סמכויות מס הכנסה לבין אלו של מיסוי מקרקעין – כפי שעלה בצורה חדה במיוחד בפסק דין זה – מצופה היה כי רשות המיסים תפעל, כבר עם הופעת הקשיים בשנת 2012 ולא יאוחר מכך עד שנת 2014, לגיבוש נוהל מסודר או לתיקון חקיקה שיביא את הסוגיות הללו לידי פתרון.

העדר נוהל מסודר משאיר את הנישומים באי ודאות נורמטיבית, מערער את סופיות השומה, פוגע בהגינות המנהלית, ומביא להליכים משפטיים מיותרים. יתרה מזו, סעיף 5(ב) מעלה גם שאלות מהותיות נוספות שטרם זכו למענה מספק, ובראשן שאלת מירוץ ההתיישנות – כלומר, מהו המועד הקובע לתחילת ההתיישנות במקרים של שינוי ייעוד יזום על ידי פקיד השומה. גם סוגיה זו לא זכתה להסדרה רגולטורית, חרף חשיבותה והשלכותיה.

מחדלה של רשות המיסים לקדם פתרון – בין בדרך של חקיקה ובין באמצעות נוהל מנהלי מפורט – הוא מחדל מתמשך שפועל בסופו של דבר לרעתה שלה: הוא מחליש את טענותיה בהליכים משפטיים, פוגע באמון הציבור, ויוצר תחושת אי-צדק אצל הנישומים.

הערות שוליים:

• ע"מ 1578-09 – אמקור בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 1
• אהרון נמדר, מס שבח מקרקעין: בסיס המס (מהדורה שביעית) – 2012
• ע"א 3901/11 מחקשווילי נ' רשות המיסים בישראל
• ע"ע 1230-06 אמקור בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור ת"א

המאמר נכתב ביום  08.07.2025.

#2025