פריסת השבח נועדה לצמצם את השפעת “אפקט הדחיסה” על חבות המס של המוכר – יחיד או חברה

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בחיפה, טוונטי האנדרד נהריה בע”מ ואחרים נגד מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (1), נקבע כי הזכות לבקש פריסה של המס נתונה גם לחברה ולא רק למוכר יחיד, זאת בהעדר הסתייגות בלשון החוק ולאור תכליתה של הפריסה.

העובדות

1. ביום 15.1.2015, מכרו שלוש חברות זכויות במקרקעין המצויים בנהריה. טוונטי האנדרד נהריה בע”מ מכרה את חלקה תמורת סך של 15,281,660 ש”ח; ח. נחמן גרופ בע”מ מכרה את חלקה תמורת סך של 1,131,975 ש”ח, וג’יניו ניהול בע”מ מכרה את חלקה תמורת סך של 5,225,865 ש”ח.
2. שלוש החברות הגישו בקשה לפריסת מס השבח על פני ארבע שנים, החל משנת 2011, לפי סעיף 48א(ה)(1) לחוק מיסוי מקרקעין. בעקבות הפריסה, ישלמו החברות מס חברות בשיעור של 25%, עבור השבח שנצמח בשנים קודמות, במקום מס בשיעור של 26.5%, כשיעור מס החברות במועד המכירה.
3. המנהל דחה את בקשת החברות לפריסת מס השבח. השגה שהוגשה, נדחתה גם היא, ועל כן הוגש ערר זה.
4. בהודעת הצדדים מיום 2.4.2017, הוסכם כי בקשות הפריסה יתייחסו לשנים 2015-2012, ולא כפי שנרשם בבקשות עצמן.

5. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם חברה המוכרת מקרקעין, רשאית לבקש כי המס שנצמח לה על השבח, ישולם בפריסה, לפי סעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין?

6. סעיף 48א(ה)(1) לחוק מעניק לכל מוכר, בין אם מדובר במוכר יחיד ובין אם מדובר בתאגיד, את הזכות לבקש לפרוס את מס השבח על פני ארבע שנים שקדמו ליום המכירה, כך שהחברות תשלמנה מס שבח על פי שיעורי מס החברות באותן שנים.

7. הזכות לבקש פריסה נתונה אך ורק למוכר יחיד ולא לחברה. למרות היעדרה של הוראה מפורשת המסייגת את הפריסה ליחיד בלבד, פריסת מס השבח למוכר שהוא חברה, לא תביא, בדרך כלל, לשינוי בחבות המס המוטלת על החברה, אלא רק בנסיבות מיוחדות, כאשר שיעור מס החברות השתנה. מדובר במקרה חריג, ולא לכך התכוון המחוקק כאשר קבע את הוראות הפריסה.
8. המחוקק הדגיש כי חישוב המס ייעשה על פי ס”ק (ב), העוסק במס החל על יחיד, וכי המוכר יהיה זכאי לנקודות זיכוי, שגם הן חלות רק על יחיד. מכאן מתחייבת המסקנה, כי המחוקק התכוון רק למוכר שהוא יחיד.

9. מס שבח, לפי חוק מיסוי מקרקעין, מוטל על השבח שנוצר למוכר, כלומר: על ההפרש שבין שווי הרכישה לשווי המכירה. שבח מקרקעין, כמו כל רווח הון, נצמח למעשה במשך כל שנות הבעלות בנכס, אך המס מוטל רק בעת ביצוע פעולה של “מימוש”. ללא מימוש של הרווח, לא מוטל חיוב במס. על אף קיומם של חריגים לעיקרון זה, מקובל לראות בעקרון המימוש את אחד מעקרונות היסוד של שיטת המס בישראל ואת אחד מהעקרונות של מיסוי רווחי הון.
10. הטלת חבות במס רק במועד המימוש, עלולה לגרום לכך שמלוא הרווח ייוחס לשנת מכירת הנכס, כך שהנישום יחויב במס, על פי שיעור המס החל עליו בשנת המכירה בלבד. עיוות זה, המוכר כ”אפקט הדחיסה”, נוצר, אם במהלך שנות צמיחת הרווח, שונו שיעורי המס, כך שבמועד המימוש, שיעור המס החל על הנישום, גבוה יותר משיעור המס שחל בשנים שבהן נצבר הרווח. הדבר עלול לנבוע מהבדלים בהכנסת הנישום, היוצרים הבדלים בשיעור המס השולי החל עליו, או כתוצאה משינוי בשיעורי המס. יש לציין, כי לחיוב במס במועד המימוש בלבד, עשוי להיות גם יתרון, בדמות דחיית החיוב עד למועד המימוש.
11. חישוב מס השבח בדרך של פריסה, נועד למתן את העיוות הנובע מ”אפקט הדחיסה”. הפריסה מאפשרת לנישום לשלם מס על פי שיעורי המס שבהם היה חייב בשנות צמיחת הרווח. סעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין מעניק ל”מוכר” את האפשרות לבקש פריסה של מס השבח, כך שהמס יחושב כאילו נבע השבח בחלקים שנתיים שווים, עד לארבע שנות מס, המסתיימות בשנת המכירה. בכל אחת משנות המס בתקופת הפריסה, חלק השבח הריאלי יצורף להכנסה החייבת הקובעת של המוכר, וחישוב המס ייעשה בשיעורי המס החלים על כלל הכנסתו החייבת של המוכר, לפי הוראות פקודת מס הכנסה.
12. לשון החוק עוסקת ב”מוכר” שהוא “תושב ישראל”. אין בחוק מיסוי מקרקעין הבחנה בין מוכר שהוא יחיד לבין מוכר שהוא חברה. לו רצה המחוקק להחיל את הוראות הפריסה רק על מוכר שהוא יחיד, היה אומר זאת מפורשות, כפי שעשה בסעיפים אחרים של החוק. מכאן, מסיקים חברי הוועדה, כי המחוקק התכוון שהוראות הפריסה יחולו על כל מוכר, לרבות מוכר שהוא חברה.
13. הוועדה קבעה כי תכלית הוראות הפריסה היא לצמצם ולמתן את השפעת “אפקט הדחיסה” על חבות המס של המוכר. אמנם השפעת “אפקט הדחיסה” על היחיד בולטת יותר, בשל שיעורי המס הפרוגרסיבי, אולם גם חברה עשויה להיות מושפעת מחישוב המס במועד המימוש. אם השבח נצמח על פני תקופת שבח ארוכה, גם חברה לא תוכל ליהנות משיעורי מס נמוכים בשנות עליית הערך. נוסף על כך, ישנן חברות שעליהן חלים שיעורי מס כמו על יחיד, כדוגמת חברה משפחתית או חברה שקופה.
14. התייחסות המחוקק לשיעורי המס של היחיד ולנקודות הזיכוי של היחיד, אינה מסייגת את תחולת ההוראה רק למוכר שהוא יחיד. ההתייחסות נועדה אך ורק על מנת להבהיר את אופן חישוב המס למוכר שהוא יחיד. כאשר המוכר הוא חברה, החישוב פשוט יותר, והוא ייעשה על פי מס החברות בכל אחת משנות הפריסה.
15. לפיכך, קובעת ועדת הערר, כי אין בלשון סעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין או בתכליתו, עיגון לשלילת זכותה של חברה המוכרת מקרקעין ברווח, לבקש את פריסת המס. תכליתה של הפריסה, שהיא צמצום השפעת “אפקט הדחיסה” על חבות המס של המוכר, מחייבת כי הוראות הפריסה יחולו גם על החברות במקרה זה.

1. ו”ע 44202-05-16 טוונטי האנדרד נהריה בע”מ ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה