מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בחיפה, כץ דבורה ואחרים נגד מנהל מס שבח מקרקעין חיפה (1), נדונה מכירת בית עם מחסן. בית המשפט קבע, כי מכירת המחסן אינה זכאית לפטור ממס, כחלק ממכירת הבית, שכן המחסן אינו צמוד לבית ואינו משמש את דייריו. נוסף על כך, המחסן אינו דירת מגורים מזכה, הפטורה ממס שבח.

העובדות

1. ביום 13.8.1998, מכרו בני משפחת כץ את כל זכויותיהם בבית הנמצא בחיפה.
2. הבית מורכב משלוש תתי חלקות:

        א. תת חלקה 5 – מרתף, בשטח של 28.30 מ”ר.

        ב. תת חלקה 6 – מחסן המצוי בקומת המרתף, בשטח של 53.50 מ”ר.

        ג. תת חלקה 7 – דירה המצויה בקומת הקרקע, בשטח 165.60 מ”ר.

3. מנהל מיסוי מקרקעין פטר את מכירת הזכויות בתת חלקות 5 ו- 7 מתשלום מס שבח, אך חייב את מכירת הזכויות במחסן, תת חלקה 6, במס שבח. שווי המחסן הוערך על ידי המנהל בסך של 120,000 דולר.
4. המנהל קבע שיש מקום להפחית משומתו 20%, אם ייקבע “שכיום שימוש למגורים במחסן הוא לא כדין”, וכך אמנם הוכח.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשתי שאלות משפטיות:

5. האם לצורכי חוק מיסוי מקרקעין, המחסן מהווה יחידת מיסוי נפרדת מדירת המגורים, כך שמכירתו חייבת במס שבח משום שאינו מהווה “דירת מגורים”, או שהוא מהווה חלק מהדירה הנמכרת, ולכן מכירתו פטורה ממס שבח?
6. האם המחסן מהווה דירת מגורים מזכה, הפטורה ממס שבח?
7. מהו שווי המכירה של המחסן?

העוררים טוענים

8. מכירת הדירה והמחסן היא אחת, ואין מקום לפיצול פיזי בין הדירה והמחסן. לכן יש לפטור גם את מכירת הזכויות במחסן מתשלום מס שבח.
9. לחלופין, אם ייקבע שיש למסות את מכירת הזכויות במחסן כיחידה נפרדת, יש לשומו כמחסן בשווי של 30,000 דולר, ולחלופין, כבית מגורים בשווי של 80,000 דולר, בהסתמך על חוות דעת שמאית.

מנגד, טענות המשיב

10. יש לראות את תת חלקה 6 כיחידה נפרדת, לסווגה כדירת מגורים או מחסן, ובהתאם, לקבוע את שוויה.

ההכרעה

11. בהקשר לשאלה הראשונה, חוק מיסוי מקרקעין מגדיר “דירת מגורים”, כ”דירה או חלק מדירה שבנייתה נסתיימה, והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה”. בפסיקה נקבע כי המושג “דירה” כולל את יחידת המגורים עצמה, וכן את הקרקע שבצדה, כגון חדר, שטח חניה ומחסן, שכרגיל משמשים את דיירי הבית. כלומר: הגדרת “דירה” כוללת גם מחסן לאחסון מיטלטליהם של דיירי הבית, הצמוד לדירת המגורים. עסקה בדירה חלה על כל הצמוד אליה, שהוא בבחינת טפל ההולך אחרי העיקר.

בענייננו, המחסן לא הוצמד לדירה שנמכרה, אלא נרשם כתת חלקה נפרדת ועצמאית, ולא שימש את דיירי הבית לאחסון מיטלטליהם. אין לראות מחסן, בשטח ובחלוקה הפנימית שתוארה לעיל, הרשום בנפרד בפנקס המקרקעין, כטפל ההולך אחר דירת המגורים. נפסק כי המחסן אינו מהווה חלק מדירת המגורים.

12. בהקשר לשאלה השנייה, למחסן יש כניסה נפרדת שיורדים אליה בגרם מדרגות, והוא כולל 3 חדרים קטנים וחדר שירותים. למחסן יש חיבורים נפרדים למים ולחשמל, ותשלום הארנונה לגביו נפרד אף הוא. משנת 1984, כאשר נרכש הבית, התגוררה במחסן דיירת. לאחר שעזבה את המחסן, ביקשו בני המשפחה להכשיר את המחסן למגורי בנם, דבר המחייב שינויי מבנה מהותיים, אך משהתברר שהשימוש במחסן למגורים אסור, חזרו בהם, ומאז המחסן נטוש.

סעיף 49(א) לחוק מעניק פטור ממס שבח ל”דירת מגורים מזכה”, ששימשה בעיקר למגורים משנת 1998 או בארבע השנים שקדמו למכירה. בשנים שטרם מכירת המחסן, הוא לא שימש למגורים, והוא אינו עומד בתנאי המגורים, החיוני למתן הפטור.
אחד התנאים בהגדרת “דירת מגורים”, לפי סעיף 1 לחוק, שאינו כלול בהגדרת “דירת מגורים מזכה”, הוא היות הדירה מיועדת למגורים לפי טיבה. המבחן לעניין זה הוא אובייקטיבי, והוא: “קיומו של פוטנציאל ממשי לשמש למגורים” (2). תנאי זה מתייחס לטיב הנכס, ולצורך זה, ניתן להיעזר ברשומות בפנקס המקרקעין, במצב הדברים בפועל ביום המכירה. השימוש בנכס בפועל או ייעודו קובעים במידה רבה אם הוא מהווה דירה בלשון העם. בענייננו, הנכס רשום בפנקס המקרקעין כמחסן, כיחידה עצמאית, וכמבנה עזר בעירייה, ואסור למגורים מבחינת ייעודו. המחסן אינו עומד בתקנים לדירת מגורים, ולא שימש בפועל למגורים לפני המכירה.
נפסק, כי המחסן אינו ‘דירה המיועדת למגורים לפי טיבה’, במשמעות הגדרת “דירת מגורים” בסעיף 1 לחוק, והוא אינו מהווה “דירת מגורים מזכה” המזכה בפטור ממס שבח. לפיכך, יש להעריך את שוויו כמחסן, לצורך מיסוי.

13. בהקשר לשאלה השלישית, רכז החוליה במס שבח העיד, כי בחלקה הנדונה לא נוצלו כל אחוזי הבנייה, וניתן לבנות עוד בשטח של 400 מ”ר, אולם קביעה זו לא התבססה על בדיקה ראויה. אדריכל מטעם בני משפחת כץ קבע בחוות דעתו, כי יתרת השטח הבלתי מנוצל לבנייה היא 91.51 מ”ר, כשהחלק היחסי של המחסן בשטח זה הוא 6.48 מ”ר שאינם ניתנים לניצול באורח עצמאי.

לנוכח זאת, מקבלים חברי הוועדה את הערכת השמאי בסך 80,250 דולרים, כמשקפת את השווי של המחסן במצבו הפיזי בעת מכירתו, ועל בסיס שווי זה, יש לקבוע את מס הרכישה.

הערר נדחה חלקית. ניתן ביום 11.3.2002.

כל צד יישא בהוצאותיו, והמנהל ישפה את העוררים בעבור הוצאות חוות דעת האדריכל.

דעת המחברת:
מסלול הבדיקה המתבקש, הוא האם המחסן הוא חלק או לא חלק מדירת המגורים הנמכרת? האם התפקוד שלו כמחסן, משמש את דירת המגורים בכללותה? ככל שהייתה וקיימת הפרדה תפקודית בין המחסן לדירה, למשל מוני חשמל נפרדים, מוני מים וארנונה – ההפרדה הזו מולידה הפרדה של זיהוי הנכסים, וכל נכס נבחן בנפרד.
גם בעת ההיא, שנת 1998 לאחר תיקון 34 לחוק מיסוי מקרקעין, מבחן העל היה מבחן השימוש, אף שהייעוד של המחסן היה מחסן. אילו הוא היה משמש בפועל למגורים לפני המכירה, הוא היה נחשב לדירה נפרדת ונוספת לדירה בקומת הקרקע, מה שהיה מעניק הצדקה לייחס לה שווי. בכל מקרה, לא ניתן היה לייחס את הדירה שהיא נפרדת עם תפקודים נפרדים לדירה הגדולה, כ”טפל” שהולך אחרי העיקר.
אילו היה תפקוד שלם, כי אז מבחן השימוש היה מכריע, והנכס הזה היה נמכר כ”דירת מגורים”. בהתאם לזאת, היה מיוחס שווי עדכני כדירה מכלל התמורה. בעת ההיא, 1998, הדין היה אחר, וגם אז נתנו עידוד למכירת דירות עם הקלות, על מנת להזרים דירות לשוק. זה לא ניתן מהנימוק של בית המשפט שקבע, כי היחידה הזו לא תפקדה כדירה והיא מהווה מחסן – זכות אחרת שאינה דירת מגורים, חייבת במס מלא.
מה שמוזר בפסיקה, הוא השווי שיוחס למחסן הזה, שהוא גבוה לכל הדעות. פסק דין לא נכון ב-100%.

הערות שוליים:

1. עמ”ש 1117/00 כץ דבורה ואח’ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין חיפה
2. ע”א 152/79 מנהל מס שבח נ’ שורץ