מהות הנכס הנרכש היא הקובעת לעניין הגדרתו כ"דירת מגורים"

ההתחייבות להשלמת הבנייה לא חייבת להגיע מצד המוכר הישיר

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

1. פסק הדין של ועדת הערר לסמן ואח' נ' מיסוי מקרקעין מרכז (1) קבע כי העברה במתנה של זכויות לקבלת דירה שמקורה בעסקת קומבינציה, תמוסה כדירת מגורים. זאת למרות שההתחייבות להשלמת הבנייה לא ניתנה על ידי המעביר בפועל, אלא על ידי חברת הקבלן, שאינה הצד המעביר במקרה זה. כאשר המוכר מעביר מקרקעין, ולגביהם התחייבות המצויה בידיו להשלמת הבנייה לכדי דירה מוגמרת – זוהי מהות הנכס הנמכר:  דירת מגורים, ואין זה משנה אם ההתחייבות להשלמת הבנייה היא על ידי המוכר הישיר או על ידי גורם אחר שמחויב לכך.

עובדות

1. העוררים קיבלו במתנה מקרוביהם זכויות במקרקעין. מתנה זו, הנחשבת כמכירה לפי חוק מיסוי מקרקעין, הייתה של מקרקעין שנחתמה לגביהם עסקת קומבינציה, שבמסגרתה התחייב הקבלן לנותני המתנה לבנות על גבי המקרקעין דירות מגורים.
2. אין חולק כי המעבירים לא התחייבו כלפי הרוכשים, כי הם (המעבירים) יהיו אחראים להשלמת הבנייה. מנגד, אין חולק כי בעת ביצוע המכירה, הייתה התחייבות של היזם להשלמת הבנייה ולמסירת דירות מגורים, וכי בהתאם להסכם הקומבינציה, התחייבות זו של היזם כלפי המעבירים הועברה לרוכשים.
3. העוררים דיווחו על המכירה כמכירה (ורכישה) של זכות במקרקעין שאינה "דירת מגורים", ולכן בהתאם להוראות תקנה 2(1א) לתקנות מיסוי מקרקעין, חייבו העוררים את עצמם במס רכישה בשיעור של 5% בלבד משווי המכירה.
4. המנהל לא קיבל את האופן שבו תיארו הצדדים את המקרקעין שנמכרו, וקבע שמדובר ברכישה של "דירת מגורים", ולכן בהתאם להוראות סעיף 9 לחוק (2), חייב המשיב את העוררים במס רכישה של דירת מגורים בשיעור של 8%.

גדר המחלוקת

1. המחלוקת שבין הצדדים נובעת מהגדרת "דירת מגורים" בסעיף 9(ג) לחוק (2), שם נקבע כי לעניין מס הרכישה, גם דירה שבנייתה טרם הסתיימה, עשויה להיחשב כדירת מגורים, וזאת "למעט דירה שאין עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה".
2. לטענת העוררים, יש לפרש את הביטוי "התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה" באופן מצמצם, החל רק כאשר יש התחייבות של המוכר עצמו להשלמת הבנייה. המנהל מנגד טוען, כי יש לפרש את הביטוי "התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה", באופן רחב יותר, כך שהוא יחול בכל מקרה שבו יש התחייבות הניתנת לאכיפה להביא לסיום הבנייה, שמקורה מצד המוכר.
3. על כן לטענת העוררים, אין להגדיר את הנכס כ"דירת מגורים", ולכן עליהם לשלם מס רכישה מופחת עבור "זכות במקרקעין". לעומת זאת, המנהל טוען כי מדובר ב"דירת מגורים", ולכן עליהם לשלם מס רכישה בהתאם למדרגות הגבוהות יותר של מס רכישה עבור דירת מגורים.

טענות העוררים

1. לשונו של סעיף 9(ג) לחוק ברורה, והיא קובעת כי רק כאשר יש התחייבות של המוכר עצמו להשלמת הבנייה, יראו רכישת דירה שבנייתה טרם הושלמה, כרכישת "דירת מגורים".
2. במקרה זה, לא הייתה התחייבות של המעבירים להשלמת הבניה. אין כל ספק כי אם היזם היה מפר את התחייבותו ולא היה בונה את הדירות, לא הייתה לעוררים כל זכות תביעה כלפי המעבירים. בהעדר התחייבות של המוכר (המעבירים) להשלמת הבניה, הנכס שנמכר הוא זכות אחרת במקרקעין, ולא "דירת מגורים" כמשמעותה בסעיף 9(ג) לחוק.

טענות המנהל

1. הגדרת "דירת מגורים" שבנייתה טרם הסתיימה, אינה דורשת כי תהיה התחייבות של המוכר להשלמת הבניה, אלא כי תהיה התחייבות "מצד המוכר" לסיים את הבנייה. מדובר בהבדל לשוני דק, אך חשוב.
2. "התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה", פירושה כי במועד הרכישה הייתה התחייבות להביא את הבנייה לכלל סיום. התחייבות זו יכולה להיות של המוכר עצמו – במקרה של רכישה מקבלן, או התחייבות של גורם חיצוני, כגון קבלן בונה שהתחייב כלפי המוכר, ושהתחייבותו מועברת יחד עם המקרקעין מאת המוכר אל הרוכש.  

ההכרעה

בית המשפט דחה את הערר ופסק כלהלן:

1. פרשנות המנהל עולה בקנה אחד עם לשון החוק, והיא מגשימה טוב יותר את תכליתו, מכיוון שהמס המוטל תואם את המהות הכלכלית של העסקה. תוכן העסקה היה של העברת דירת מגורים, שכן יחד עם המקרקעין, הועברה התחייבות מלאה של היזם לסיים את הבנייה של דירות המגורים. באופן דומה, גם מי שהועברה לו זכות במקרקעין שלגביה יש הסכם קומבינציה תקף, ובו התחייבות של היזם (כלפי המעבירים וכלפי כל מי שיבוא מכוחם) להשלמת הבנייה, רואה לנגד עיניו רכישה של דירת מגורים, וכך ראוי להתייחס לכך. זהו התוכן הכלכלי והמהותי של העסקה.
2. עמדת המנהל עקבית גם ביחס למקרים משיקים. לדוגמה, כאשר אדם רוכש "דירה על הנייר" מקבלן, הוא ממוסה במס הרכישה החל על מי שרכש דירת מגורים (במקרה זה אין כל מחלוקת, שכן יש התחייבות של המוכר/הקבלן לסיים את הבנייה). במקרה כזה, עמדת המנהל המיושמת לדבריו על ידו בפרקטיקה, היא כי אם אותו רוכש ימכור לאחֵר את הדירה טרם השלמת בנייתה, המשיב יראה ברוכש החדש כמי שרכש "דירת מגורים". במקרה זה, בדומה למקרה שלפנינו, אף שאין התחייבות של המוכר לסיים את הבנייה בעצמו, הרי שיש התחייבות מצד המוכר להשלים את הבנייה, מכוח ההתחייבות של הקבלן כלפי המוכר. אם תתקבל עמדת העוררים, הרי שבמקרה כזה, גם אם הדירה היא דירתו היחידה של הרוכש החדש, אז בכלל לא יוטל עליו מס הרכישה (הנמוך) החל בעת רכישת דירת מגורים יחידה, שכן לטענת העוררים, הנכס אינו "דירת מגורים". עמדת המנהל היא כאמור עקבית, ולפיה גם במקרה כזה, כמו במקרה אצלנו, לאור תוכן העסקה ובהתאם ללשון החוק, יש לראות ברוכש, כמי שרכש "דירת מגורים". המנהל נוקט בגישה זו, הן כשהדבר מביא להקלת המיסוי החל על הרוכש והן כאשר התוצאה הפוכה.
3. גם על פי נוסח הסכם הקומבינציה, למעבירי המתנה קיימת הזכות להמחות את זכויותיהם כלפי היזם לאחרים, והיזם יהיה מחויב כלפי בעלי הזכויות החדשים בכל התחייבויותיו בהסכם הקומבינציה.
4. על מנת להגשים את תכלית הסעיף, יש לזהות את הנכס שרואה הרוכש לנגד עיניו ושאותו הוא מצפה ציפייה ריאלית וסבירה לקבל. וכאשר נמכרים מקרקעין, ועימם התחייבות אכיפה להביא לסיום הבנייה ולמסירת דירה גמורה לרוכש, והרוכש רואה לנגד עיניו את הדירה אותה הוא רכש, זהו התוכן המהותי של העסקה.
   
   פסק הדין ניתן ביום 27.4.2020.

דעת המחברת

1. מדובר בניסיון של מקבלי המתנה לאתגר את מנסחי החוק, ותוך התפלפלות משפטית בעניין ניסוח הסעיף, להקל על מס הרכישה אותו הם היו מחויבים לשלם. למרות הטיעון היבש לפרשנות הסעיף, גם בפסק דין זה נקבע מפורשות כי מהות העסקה היא היא הקובעת להגדרת הנכס כדירת מגורים – כן או לא.

הערות שוליים:

1. ו"ע 59441-10-17 לסמן ואח' נ' מיסוי מקרקעין מרכז
2. חוק מיסוי מקרקעין, (שבח ורכישה), התשכ"ג – 1963
   
   נכתב ביום 16.07.2025.

#2007