מיסוי קבוצת רכישה לאחר תיקון 69 –

מקרה בוחן פסק דין נרקיס

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

בשנים האחרונות הפכה קבוצת הרכישה לתופעה בולטת ונפוצה בשוק הנדל"ן הישראלי, בעיקר בערים הגדולות. הבטחות למחירים מוזלים, שליטה בתהליך הבנייה והזדמנות "לחתוך את המתווך" – כל אלו הפכו את המודל למפתה עבור רוכשים פרטיים ומשקיעים כאחד. אלא שבצד היתרונות, עוררו קבוצות הרכישה לא מעט שאלות משפטיות וכלכליות, ובראשן שאלת המיסוי: האם מדובר ברכישת קרקע גרידא, או שמא כבר במעמד ההתקשרות, יש לראות את הרוכש כמי שרוכש דירת מגורים לכל דבר ועניין?

תיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין (1), שנכנס לתוקפו בינואר 2011, ביקש להסדיר את הסוגיה ולעצור את תכנוני המס האגרסיביים שצמחו סביב קבוצות רכישה. התיקון קבע, בין היתר, כי רוכש שמצטרף לקבוצת רכישה, ייחשב כמי שרכש דירת מגורים, גם אם בשלב הרכישה טרם הוקמה הדירה בפועל. מכאן, שהרוכש יהיה חייב במס רכישה לפי מדרגות מס לדירת מגורים, ולא כמס רכישה על קרקע, שהוא לרוב גבוה יותר.

אלא שהמציאות, כתמיד, מורכבת יותר. פסקי הדין שניתנו מאז תיקון 69, מלמדים על פערים בפרשנות, ובעיקר על הקושי לקבוע את נקודת הזמן ואת הנסיבות בהן "נולדת" דירת המגורים לצורכי מס. האם ההצטרפות להסכם שיתוף מספיקה? האם יש צורך בהתקשרות עם גורם מארגן? ומה דינה של עסקה משנית – כמו רכישת זכויות של חבר קבוצה – שבה הצטרפותו של הרוכש נעשתה בשלבים מאוחרים?

פסק הדין שניתן בעניין שלמה נרקיס (2), מהווה דוגמה מאלפת למורכבות זו. המקרה מעלה שאלות עקרוניות הנוגעות לזהות הממכר, למהות העסקה, למשמעות ההצטרפות להסכם שיתוף בדיעבד, ובעיקר לשווי העסקה לצורכי מס. המאמר שלפניכם יסקור את פסק הדין בהרחבה, ויבחן כיצד מיישמים בפועל את תיקון 69 לחוק, כאשר המציאות החוזית, העובדתית והנדל"נית חורגת מהתבניות הפורמליות.

עיקרי העובדות

1. עניינו של פסק הדין עוסק ברכישת זכויות במקרקעין בפרויקט מגורים שיזמה ענבל אור ברחוב הושע 18 בתל אביב, במסגרת קבוצת רכישה שהתארגנה עוד בשנת 2008. המבנה של קבוצת הרכישה כלל חתימה של כל חבר על הסכם שיתוף, וכן התקשרות בהסכמים לרכישת זכויות בקרקע מידי חברת "מציצים נדל"ן בע"מ" שבשליטת ענבל אור, ששימשה הן כמוכרת והן כמארגנת הקבוצה (והן כחברת קבוצה מהמניין).

2. העורר, שלמה נרקיס, לא היה חלק מקבוצת הרכישה מראשיתה. בחודש ינואר 2016 הוא התקשר בהסכם השקעה עם ענבל אור בנוגע לפרויקט נדל"ן אחר, שבו השקיע 7.5 מיליון ש"ח, תוך התחייבות להחזר הקרן ורווח קבוע של 2 מיליון ש"ח. כאשר עלה החשש כי אור לא תעמוד בהתחייבויותיה, הועמדו מספר נכסים, וביניהם דירת מגורים בפרויקט הושע, כבטוחה להסכם ההשקעה. לאחר מספר שבועות, ביום 3.2016, נחתם הסכם מכר בין נרקיס לבין ענבל אור למכירת זכויותיה במקרקעין האמורים, ששיקפו 7.95% מהבעלות במגרש, בתמורה לאותה קרן השקעה: 7.5 מיליון ש"ח. בהסכם נכלל תנאי מתלה, לפיו ההסכם יבוטל אם הקרן תושב לנרקיס עד ליום 31.5.2016.

3. במקביל, התברר כי אור מכרה את אותן זכויות גם לרוכש נוסף, עופר לוזון, בתמורה זהה, ונרשמו הערות אזהרה סותרות. כאשר ענבל אור נקלעה להליכי חדלות פירעון, התגלע הסכסוך הקנייני בין נרקיס ללוזון. לבסוף, לאחר התערבות בית המשפט והתערבותה של מגשרת מוסמכת (השופטת בדימוס ורדה אלשיך), נחתם ביום 2.6.2017 הסכם גישור, שבמסגרתו שילם נרקיס ללוזון פיצוי בגובה 2.25 מיליון ₪. נרקיס נטל על עצמו את תשלום יתרת המשכנתא על הנכס לבנק (2.5 מיליון ש"ח). לאחר מספר חודשים, חתם על הצטרפותו להסכם השיתוף של קבוצת הרכישה, אך לא הסכים לשאת בעלויות בנייה עתידיות בגובה 1.5 מיליון ₪. במסגרת פשרה נטלה על עצמה בהמשך קבוצת הרכישה את עלויות הבניה של נרקיס, על מנת למנוע ממנו לפעול בדרך של פירוק שיתוף ולחבל בהליך הבנייה של הקבוצה.

4. בעת הדיווח על העסקה לרשויות מיסוי מקרקעין, הצהיר נרקיס כי רכש קרקע בלבד, ולא דירת מגורים, ולפיכך חישב את מס הרכישה בהתאם לתעריף הנמוך יותר. רשות המיסים דחתה עמדה זו, סיווגה את הממכר כדירת מגורים שנרכשה במסגרת קבוצת רכישה, בהתאם לתיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין, וקבעה שווי רכישה בסך 16.25 מיליון ש"ח (בהתאם לדוח אפס של הפרויקט ועלויות בפועל ששולמו ע"י העורר). הערר שהוגש על החלטה זו הוא העומד בלב פסק הדין.

גדר המחלוקת

הסוגיות המשפטיות המרכזיות שעמדו להכרעה בערר זה, התמקדו בשתי שאלות עיקריות:

1. מהו טיב הממכר? האם מדובר ברכישת קרקע ריקה כטענת העורר, או שמא מדובר ברכישת דירת מגורים במסגרת קבוצת רכישה, כעמדת רשות המיסים?
2. מהו שווי הרכישה שיש לייחס לעסקה לצורך חישוב מס הרכישה? האם יש להסתפק בתמורה ששולמה במועד הסכם המכר בלבד (7.5 מיליון ש"ח), או שיש לצרף גם תשלומים נוספים שנעשו בשלבים מאוחרים יותר, וביניהם הפיצוי ללוזון, תשלום החוב לבנק ועלויות הבנייה?
3. העורר, שלמה נרקיס, טען כי במועד הרכישה לא היה חבר בקבוצת הרכישה, לא חתם על הסכם השיתוף ולא התקשר עם "גורם מארגן", ולכן יש לראות בעסקה כרכישת קרקע בלבד. לדבריו, הוא הצטרף להסכם השיתוף רק כחלק מהסכם הגישור שנחתם חודשים לאחר הרכישה, ומרצונו בלבד, על מנת לייצב את ההשקעה ולא לאבד את זכותו בנכס. עוד טען כי התשלומים ללוזון, לבנק ולבנייה אינם חלק אינטגרלי מהתמורה בעסקה, שכן הם לא נבעו מהסכם המכר, אלא מהסכמות חיצוניות ומהסדרים משפטיים מאוחרים.
4. מנגד, טענה רשות המיסים, כי יש לראות את העסקה כמגלמת רכישת דירת מגורים לכל דבר, שכן נרקיס רכש את מלוא זכויותיה של ענבל אור, שהייתה היא עצמה חלק בלתי נפרד מקבוצת הרכישה וממארגניה. לשיטתה, רוכש שמצטרף לפרויקט לאחר תיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין, שחל משנת 2011, נכנס בגדר הוראות התיקון שמסווגות כל רכישה בקבוצת רכישה כרכישת דירה. עוד נטען כי כלל התשלומים ששילם נרקיס – בין אם למוכר, לבנק, ללוזון או כחלק מעלויות הבנייה – הם חלק בלתי נפרד מ"התמורה הכוללת", וכי יש להכלילם בחישוב שווי העסקה לפי עקרון "צירוף כל התמורות".

ההכרעה

הוועדה הכריעה כי:

1. העורר רכש דירת מגורים במסגרת קבוצת רכישה, כהגדרתה בסעיף 9(ג) לחוק מיסוי מקרקעין, אף אם לא היה חבר בה מיום היווסדה.
2. כניסתו של נרקיס לנעלי המוכרת (ענבל אור), לאחר תיקון 69 לחוק, חייבה אותו במס רכישה לפי הדין החדש, שכן הצטרפות בדיעבד לקבוצת רכישה נחשבת כרכישת דירה גמורה, גם אם אין התחייבות להשלמת הבנייה. בפסק הדין נעשו שימוש והסתמכות על ההלכה שנפסקה בעניין אקרמן (3), שם נקבע כי: "העוררים שרכשו את זכויותיהם של המוכרים לאחר כניסתו לתוקף של תיקון מס' 69 לחוק […] רכשו דירה כאמור לפי החלופה השנייה של הגדרת 'דירת מגורים' […] במסגרת רכישת זכות במקרקעין שנמכרה לקבוצת רכישה לבניית נכס האמור לשמש דירת מגורים" (השופט שאול שוחט, דעת הרוב).
3. כפועל יוצא מכך, העורר מחויב להסכם השיתוף עליו חתמה המוכרת ולהסכמות החוזיות שיצרו את המסגרת של קבוצת הרכישה, גם אם הסכם זה לא נרשם בטאבו.
4. עוד הבהירה הוועדה, כי גם אם העורר לא שילם תמורה לגורם מארגן או לא חתם בזמן אמת על הסכם השיתוף, הרי שהוא אישר בדיעבד את ההסכמות החוזיות, ו"סופו מעיד על תחילתו" – כלומר, כוונתו והבנתו היו לרכישת דירה במסגרת אותה מערכת חוזית של הקבוצה.
   
   
5. הטענה כי יש להוסיף את עלויות הבנייה לשווי המכירה ואת תשלום המשכנתא הרובץ עליה, נדחתה, בין היתר משום שמדובר בהרחבת חזית, וכן משום שעלויות אלו הוערכו כבר בדו"ח אפס משנת 2012, המשקף את השווי הכלכלי המלא של הזכות הנמכרת.
6. נוסף על כך, בהתאם לפסיקה בפסק דין פרידמן חכשורי (4), נקבע:
   " עיקרון מרכזי החל על קביעת 'שווי המכירה', לו נודעת חשיבות בענייננו, מכונה לעתים בשם 'עקרון צירוף כל התמורות'. עיקרון זה, שמקורו בהלכה הפסוקה, תואר בספרות כך: '…שווי המכירה יכלול את כל התמורות הישירות והעקיפות שהקונה מתחייב לשלם למוכר או למי מטעמו. כך למשל, אם הקונה מתחייב לשלם בעבור המוכר חובות לצד ג', או תשלומי היטל השבחה או מס שבח שהוטלו על המוכר, סכומים אלה ייכללו בגדר שווי המכירה, שכן הם מהווים את התמורה האמיתית שהקונה משלם בעבור הממכר".
7. דהיינו, עקרון צירוף כל התמורות מתייחס לכל התמורות הישירות והעקיפות שהקונה מתחייב לשלם למוכר או למי מטעמו, ובמקרה דנן, התשלומים שהעורר התחייב לשלמם בהסכם הגישור, אינם התשלומים שהקונה התחייב לשלם למוכר, ולכן אינם בגדר התמורה עבור המקרקעין שרכש.
8. וכן בעניין רות כספי (5), נקבע כי "יום הרכישה" הוא מועד הסכם המכר, ואין לשקלל תשלומים מאוחרים שלא היו צפויים כהוצאות רכישה. וכך צוטט:
   "נוכח האמור, יש לראות בשווי המכירה לצורכי מס שבח את השווי ביום ההסכם, ואין התפתחות מאוחרת וחיצונית להסכם זה יכולה לשנות שווי זה".

דעת המחברת

1. פסק הדין בעניין נרקיס מאשש ומחדד את העיקרון שנקבע בתיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין, לפיו רכישה במסגרת קבוצת רכישה, גם כאשר מדובר ברכישת זכויות מחבר קבוצה קיים בפרויקט ולא מהגורם המארגן, תיחשב לרכישת דירת מגורים ולא לרכישת קרקע גרידא. בכך קובע בית המשפט, כי מס הרכישה יוטל לפי מדרגות המס לדירה, ולא לפי שיעורי המס הנמוכים, יחסית (5-6%) החלים על רכישת קרקע. גישה זו תואמת את מגמת המחוקק למנוע התחמקות ממס באמצעות הסוואת עסקאות רכישת דירות כרכישת קרקע, והיא יוצרת, מנקודת מבט רשות המסים, ודאות פרשנית ביחס למעמדו של רוכש המצטרף לפרויקט בשלבים מאוחרים. הפסיקה מדגישה כי אופי העסקה נבחן לפי תכלית ההתקשרות ומכלול נסיבותיה – לרבות קיומם של תוכנית בנייה, מערכת הסכמית קיימת בין החברים ותכנון מפורט של הפרויקט, ולא רק לפי זהות הצדדים או מועד ההצטרפות. בכך היא מעניקה למנהל מיסוי מקרקעין כלי פרשני להתמודדות עם ניסיונות לעקוף את ההגדרה של "קבוצת רכישה" ולהחיל את הדין הרלוונטי הלכה למעשה, תוך שמירה על עקרונות השוויון וההגינות במיסוי.
   כידוע, עמדתי בנוגע לתיקון מספר 69 ידועה וטוב היה אילו לא היה בא אל העולם. תיקון זה גרם לנטל מס חמור מאוד על אנשים שהחליטו לצאת למסע בנייה עצמאית ולא דרך קבלן ובכך לחסוך 25-30% ממחיר הדירה שהיה בתחילת שנות ה- 2000 בשיא של כל הזמנים בתום אותו עשור. יישום תיקון מספר 69 שאושר בכנסת בשנת 2010, מעמיס מאז בחסות החוקים, מע"מ על רכיב הקרקע הנרכש, אותו משלם חבר הקבוצה כפי חלקו ברכישה, וכן מס רכישה על דירה כגמורה (עלויות בנייתה מצטרפות לקרקע ולמע"מ על הקרקע והכל יחד מהווה את הבסיס לחיוב מס הרכישה).
   טוב היה אם יפעל המחוקק להסיר נטל מס זה בספר החוקים ולבטח לבטל את ההעמסה הזו על מתארגנים לרכישת קרקע ובניה עליה, תוך מסע מאתגר עד לסיום הפרוייקט. כידוע פורום הקבלנים, באמצעות הגופים המייצגים, טען לכך שנתח השוק שלהם נפגע כתוצאה מקיומן של קבוצות רכישה, משום שכאשר הם ביקשו להצטרף ל"חגיגה" הם כ"עוסקים" בהתאם לחוק מע"מ, הם נדרשים לשלם את המע"מ ברכישתם מאדם פרטי ונחשבים למוכרי דירות גמורות, והרוכשים כרוכשי דירות "על הנייר", לצורכי מס רכישה. במקום לקבוע בהוראה שהמע"מ ברכישה מפרטי מבוטל בכל הנוגע למקרקעין ולאפשר לקבלנים לפעול ביתר חופשיות, העלו לכל האחרים את העלות הכוללת בדרך תוספת מע"מ וקבעו את מס הרכישה על דירה כגמורה, ובכך הורידו משמעותית את הכדאיות להיכנס למסלול של קבוצות רכישה.

הערות שוליים:

1. חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963
2. ו"ע 20906-12-17 שלמה נרקיס נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב
3. ו"ע 48493-05-15 אקרמן נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב
4. ע"א 3534/07 פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבניה בע"מ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב
5. ע"א 7759/07 רות כספי ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה

המאמר נכתב ביום 27.7.2025

#2020