דורית גבאי רו״ח | מומחית במיסוי מקרקעין, מס שבח, מס רכישה והחזרי מס

האם תשלום דמי חכירה מהוונים לרשות מקרקעי ישראל, כתנאי לפיצול נחלה במושב והפרדת מגרש למגורים, מהווה עסקה במקרקעין החייבת במס רכישה?

מאת: דורית גבאי, רו”ח
 

מבוא

ועדת הערר בחיפה עסקה בשלושה עררים: חפר גחטן נגד מנהל מיסוי מקרקעין (1)רייס נגד מנהל מיסוי מקרקעין (2) וברנע ואחרים נגד מנהל מיסוי מקרקעין (3). בשלושת המקרים נערכו פיצול והפרדה של מגרש מנחלה. המגרש הועבר (או נמכר), והמקבל (או הרוכש) שילם דמי חכירה מהוונים לרשות מקרקעי ישראל, כתנאי לזכויות החכירה במגרש. האם קבלת זכויות החכירה, תמורת דמי החכירה המהוונים, הנה עסקת רכישה נוספת החייבת במס רכישה?

העובדות בערר חפר גחטן

  1. בני הזוג גחטן הנם בני רשות בנחלה שבה קיימים שני בתי מגורים במושב היוגב.
  2. בשנת 2011, ביקשו בני הזוג להעביר ללא תמורה לבתם, חלק מהנחלה עליו בנוי אחד הבתים. שטח הבית הוא 145 מ”ר על מגרש של 500 מ”ר. נערך פיצול של המגרש שהועבר לבת, אשר ביקשה לחכור אותו.
  3. בשנת 2013, אישרה רשות מקרקעי ישראל את הבקשה. בהודעת האישור צוין כי שווי המגרש הוא 549,149.31 ש”ח + מע”מ. הבת שילמה דמי חכירה מהוונים בסך של 359,198 ש”ח.
  4. בני הזוג והבת הגישו הצהרה על העברת הזכויות במגרש ללא תמורה, ובהתאם, שילמה הבת מס רכישה של 343 ש”ח.
  5. המשיב שלח דרישה לתשלום מס רכישה בסך 25,431 ש”ח. הוגשה השגה, בה טענה הבת כי קיבלה במתנה מהוריה בית מגורים וכי יש למסות את הרכישה בהתאם.
  6. ההשגה נדחתה, ובהחלטה נאמר כי “מדובר על רכישת זכות במקרקעין”.
 
העובדות בערר רייס

  1. בני הזוג רייס הם בני רשות בנחלה בה שני בתי מגורים במושב היוגב.
  2. בשנת 2012, ביקשו בני הזוג להעביר ללא תמורה לבתם, חלק מהנחלה עליו בנוי אחד הבתים. נערך פיצול של המגרש שהועבר לבת, אשר ביקשה לחכור אותו.
  3. בשנת 2013, אישרה רשות מקרקעי ישראל את הבקשה. בהודעת האישור צוין כי שווי המגרש הוא 537,571.81 ש”ח + מע”מ. הבת שילמה דמי חכירה מהוונים.
  4. בני הזוג והבת הגישו הצהרה על העברת הזכויות במגרש ללא תמורה, ובהתאם, שילמה הבת מס רכישה של 352 ש”ח.
  5. המשיב שלח דרישה לתשלום מס רכישה בסך 24,697 ש”ח. הוגשה השגה, בה טענה הבת כי רכשה מהוריה בית מגורים וכי יש למסות את הרכישה בהתאם.
  6. ההשגה נדחתה, ובהחלטה הובהר כי מס הרכישה נדרש בשל רכישת זכויות החכירה במגרש מרשות מקרקעי ישראל.
 
העובדות בערר ברנע

  1. בני הזוג כרמי הם בעלי זכויות חכירה בנחלה במושב נהלל.
  2. בני הזוג החליטו למכור חלק מהנחלה בשל מצוקה כספית, וב-30.11.2011 ערכו הסכם מכר מותנה, לפיו התחייבו לפעול לפיצול הנחלה ולמכור לבני הזוג ברנע מגרש שעליו בית מגורים. תמורת המגרש, התחייבו בני הזוג ברנע לשלם למוכרים סך של 2,550,000 ש”ח.
  3. עוד נקבע בהסכם הרכישה, שככל שרשות מקרקעי ישראל תדרוש דמי הסכמה כתנאי להעברת הזכויות על שם ברנע, וכן דמי חכירה מהוונים בקשר עם המגרש המפוצל, אלו ישולמו על ידי המוכרים.
  4. בני הזוג ברנע ובני הזוג כרמי הגישו למשיב הצהרה על מכירת הזכויות, ובהתאם – שילמו בני הזוג ברנע מס רכישה לפי מחיר רכישה של 2,550,000 ש”ח.
  5. המשיב שלח לבני הזוג ברנע דרישה לתשלום מס רכישה נוסף בסך של 48,857 ש”ח. הוגשה השגה, בה נטען שאין לחייב את בני הזוג בתשלום מס רכישה על דמי החכירה המהוונים. יודגש כי דמי החכירה המהוונים שולמו מתוך התמורה עבור רכישת המגרש.
  6. ההשגה נדחתה, בנימוק שלצורך ביצוע העסקה, נדרשו הצדדים לשלם את דמי החכירה המהוונים לרשות מקרקעי ישראל, וכי רשות מקרקעי ישראל דרשה מבני הזוג ברנע תשלום זה.
 
רקע עובדתי לגבי שלושת העררים

  1. במושבים רבים, הבעלות במקרקעין היא של רשות מקרקעי ישראל, אשר מחכירה את המקרקעין לאגודות השיתופיות ולחברי המושבים, כאשר הקרקעות מוקצות במסגרת של נחלות. יש יישובים בהם נחתמו הסכמים משולשים שהצדדים להם הם: רמ”י, אגודה שיתופית והסוכנות היהודית. ההסכמים נכרתו לתקופות קצרות, אולם השימוש נמשך, לרוב, עשרות שנים. קיימים הסכמים דו- צדיים שהצדדים להם הם: האגודה השיתופית והסוכנות היהודית. החוזים הם לשלוש שנים, והם מתחדשים מעת לעת. מעמד החברים הוא של ברי רשות.
  2. משטר הנחלות מצא את ביטויו בהחלטה מספר 1 של ממ”י. המשמעות: הקרקע תוחכר ותישאר בבעלות המדינה ולא תימכר, גודל הנחלה הוא גודל מוגדר לכל יישוב, ומשתנה מעת לעת על פי החלטות מועצת מקרקעי ישראל. גודל הנחלה נקבע על מנת לשמש כיחידה משקית כלכלית אחת שיכולה לפרנס את משפחת החקלאי. מתיישב אינו יכול להיות בעל זכויות ביותר מנחלה אחת, המתיישב חייב להתגורר בנחלה ולנצלה ולעבדה למטרות שלשמה הוחכרה לו, חל איסור על החכרת משנה של נחלה, וחל איסור על פיצולה. כמו כן, חל איסור על העברתה של הנחלה בירושה ליותר מבן ממשיך אחד. בשנת 1992, אושרה לראשונה הוראה המאפשרת, תחת מגבלות רבות, פיצול והפרדה של מגרש מגורים מנחלה. לכל פיצול של נחלה נדרשת הסכמה של רשות מקרקעי ישראל, כשהסכמה זו מותנית בחתימה על הסכם חכירה ותשלום דמי חכירה מהוונים על ידי החוכר. על פי ההוראה, לאחר אישור תכנית מתאר שתאפשר את ההפרדה, “תיערך עיסקה להחכרת המגרש בדמי חכירה מהוונים על בסיס השומה הפרטנית למגרש המגורים”.
  3. חשוב לדעת, שכאשר זכויות חכירה עוברות בין הורים לילד במושבים, הזכות העוברת היא הזכות הקיימת, או יתרת תקופת החכירה אם יש חוזה חכירה, ואז הילד חותם על הסכם חכירה נפרד ונוסף לקבלת הזכויות החדשות, ותקופת חכירה חדשה מתחילה ביום החתימה על הסכם חכירה עם רמ”י. למעשה, יש פה אירוע העברה של זכויות מהורים לילד, ואז הילד שרוכש את הזכות הזאת, רוכש זכויות חדשות ונוספות, ורק אחר כך הוא נחשב לרוכש את מלוא הזכויות. קניינית, אין זה משנה אם נחשב את השווי בשני שלבים או בשלב אחד. התוצאה תהיה זהה. להערכתי, עדיף לחשב זאת בשני שלבים, משום שאת השלב הראשון הילד מקבל ללא תמורה ומס רכישה מחושב עם הנחה – משולם 1/3 המס החל, ואילו על חלק השווי שנובע מהסכם החכירה עם המינהל, משולם מס רכישה מלא.
  4. בנוגע לעסקה של כרמי-ברנע, חובה לדעת שבעלי הזכויות מכרו את מה שהיה להם, והתחייבו להשלים את רכישת הזכויות בדרך של דמי חכירה מהוונים, וכי הם מכרו זכויות חכירה מהוונות, מלאות ונקיות מכל חוב ובמחיר השוק, בגובה של 2.55 מיליון ש”ח.
 
גדר המחלוקת

  1. בית המשפט מתמקד בשאלות המשפטיות: מהן העסקאות הרלוונטיות, האם יש לשלם מס רכישה, ואם כן, מיהו החייב?
 
העוררים טוענים

  1. חפר-גחטן ורייס טוענות כי יש לבחון את המהות הכלכלית של העסקה. מדובר בהעברה ללא תמורה של מגרש עם בית מגורים מהורים לילדם. תשלום דמי החכירה המהוונים לרשות מקרקעי ישראל, אינו אלא הקדמה של תשלום דמי החכירה השנתיים, ואינו מהווה עסקה נפרדת.
  2. ברנע טוענים כי העסקה היחידה שנרקמה, היא עסקת הרכישה תמורת 2,550,000 ש”ח. דמי החכירה המהוונים שולמו מתוך תמורה זו, והם לא נדרשו לשלם סכום נוסף לרשות מקרקעי ישראל. על כן אין לחייבם בתשלום מס רכישה נוסף.
 
מנגד, טענות המשיב

  1. מכירה או העברה של זכויות במגרשים שהופרדו מנחלות, דורשת שתי עסקאות החייבות במס רכישה: האחת – רכישת זכויות מרשות מקרקעי ישראל שיאפשרו פיצול והפרדה של המגרש מהנחלה, והשנייה – העברת זכויות מבעלי הנחלה לעוררים.
 
ההכרעה

  1. בהקשר לשאלה הראשונה, פונה הוועדה להגדרת עסקה במקרקעין, וקובעת כי עסקת חכירה העולה על 25 שנים, היא עסקה לרכישת זכות במקרקעין, ויש לשלם עליה מס רכישה. אין חשיבות אם דמי החכירה משולמים מדי שנה או בתשלום חד פעמי של דמי חכירה מהוונים. אם רוכש החכירה נכנס לנעלי החוכר המעביר, ואינו מקבל זכויות נוספות לאלו שהיו לחוכר המעביר, אז ישנה רק עסקת רכישה אחת מהחוכר המעביר לרוכש. אולם, אם הרוכש זוכה לתוספות על זכויות החוכר המעביר, ישנן למעשה שתי עסקאות נפרדות: עסקה בין החוכר המעביר לרוכש, ועסקה בין בעל הזכויות (רשות מקרקעי ישראל) לרוכש. כל אחת מהעסקאות חייבת במס רכישה.
  2. בעניין שני העררים של חפר-גחטן ובעניין רייס, להורים היו זכויות בנחלה של בני רשות בלבד, בעוד שהבנות חתמו על הסכם חכירה חדש לתקופה של 49 שנים. זהו שינוי ממשי של היקף זכויות החכירה, ולכן זוהי עסקה חדשה במקרקעין החייבת במס רכישה.
    העררים נדחו. העוררות תשלמנה הוצאות בסך 5,000 ש”ח כל אחת.
  3. בעניין ברנע, נדונה עסקה שונה: בני הזוג ברנע רכשו את זכויותיהם של החוכרים המקוריים, כאשר האחרונים הם אלו שהתחייבו לפעול לפיצול החלקה ולהפרדת המגרש. העברת הזכויות נעשתה רק לאחר הפיצול. במקרה זה, שילמו בני הזוג ברנע דמי רכישה על תמורה הכוללת הן את רכישת הזכויות והן את דמי החכירה המהוונים, ולכן דרישתו של המשיב לתשלום נוסף של מס רכישה, משמעה כפל מס.
 

הערר התקבל. המשיב ישלם הוצאות בסך 5,000 ש”ח.

ניתן ביום 17.8.2016.

 

דעת המחברת

זהו פסק דין ממצה ומפורט, הכולל סקירה מכובדת של נחלות וניתוח חשוב לגבי חישוב מס הרכישה בהעברת זכויות של חוכר לאחר. אם מעבירים זכות במקרקעין עם אותן הזכויות, יש אירוע מס רכישה לגבי השווי של הזכויות במצבן. יחד עם זאת, אם חוכר מעביר את הזכות במקרקעין ומתחייב להגדיל את זכויות הבנייה, הרי שלשם כך נעשות פה שתי עסקאות בשני שלבים, שהן שלב אחד בסופו של דבר: החוכר מחזיר את חוזה החכירה הראשון, ומקבל חוזה חכירה חדש משופר בזכויות, ועליו הוא נדרש לשלם מס רכישה. אם הדבר נעשה כך שהחוכר מתחייב להגדיל את זכויות הבנייה, כי אז הזכות שעוברת ממנו לרוכש החדש, היא דלה, ובגינה ישולם מס רכישה לפי מצב הזכויות הישן, ואז הרוכש החדש חותם על הסכם חכירה חדש עם זכויות נוספות, ובגין חוזה זה, הוא ישלם מס רכישה נוסף. אין כאן כפל.

הסוגיה עולה מעת לעת, ובשנים של שינוי ייעוד במושבים, בהחלטות 737 ,727 וכן הלאה ובכל אלה שהחליפו אותן, הנושא עלה ונדון, ונקבעו הוראות ביצוע לנושא בשנות ה-90.

חשוב לדעת, שבקרקעות שהן בבעלות פרטית אין אירוע מס בעת הגדלת הזכויות. והנה עוד הבט של מס עודף – מס רכישה על קרקעות המדינה בשל המבנה המשפטי, שהקרקע שייכת למדינה וכל פעולה, כמותארת לעיל , משמעותה, החזרת חוזה א’ וקבלת חוזה ב’, אחר, עם זכויות חדשות שיוצרות אירוע מס. טוב יהיה, אם המחוקק יאחד את ההוראות ויסיר נטל מס רכישה זה ויפחית עוד עלויות בגין קרקעות ישראל.


הערות שוליים:

  1. ו”ע 27703-08-14 חפר-גחטן נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
  2. ו”ע 43535-08-14 רייס נ’ מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
  3. ו”ע 24187-12-14 ברנע ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין
 
 
 
המאמר נכתב ביום 28.4.2017
#406
Print Friendly, PDF & Email
דורית גבאי | רו"ח

דורית גבאי | רו"ח

יש לכם שאלה?

מלאו פרטים ונחזור אליכם