1. בשנת 1970, נפטר אביהם של העוררים, והותיר אחריו עיזבון שבו נכסי מקרקעין.
2. בשנת 1973, שולם מס עיזבון בגין נכסי העיזבון.
3. ביום 29.12.2013, מכרו היורשים את המקרקעין, וביקשו לנכות כהוצאה את מס העיזבון ששולם לאחר מותו של אביהם. המשיב לא התיר בניכוי את סכום מס העיזבון. השגה שהוגשה על כך על ידי היורשים, נדחתה על ידי המשיב.

4. ועדת הערר מתמקדת בשאלה המשפטית: האם בחישוב השבח בעסקת המכר של נכס שנתקבל בירושה מהאב, זכאים היורשים לנכות כהוצאה את מס העיזבון ששולם על ירושת אביהם?

5. יש להכיר בניכוי, בהוצאה של תשלום מס העיזבון, מכוח הוראות סעיפים 39 ו- 104 לחוק מיסוי מקרקעין:
   א. סעיף 39(11) לחוק מתיר ניכוי הוצאה שהיא תשלום חובה, ומס העיזבון הנו תשלום חובה.
   ב. לחלופין, סעיף 39(7)(ב) מתיר ניכוי הוצאה שהוציא בעל הזכות במקרקעין לשם הוכחת זכותו במקרקעין. תשלום מס עיזבון הכרחי לשם הוכחת זכותם של היורשים במקרקעין.
   ג. סעיף 104 לחוק קובע שמס עיזבון החל על זכות במקרקעין שמכירתה נתחייבה במס שבח, יזוכה בסכום ששולם כמס שבח בשל אותה מכירה. כאשר היה מס העיזבון בתוקף, יכלו היורשים במקרה מסוג זה לפנות אל מנהל מס עיזבון בדרישה להשבת מס השבח ששולם על ידם. אולם כיום, לאחר ביטולו של חוק מס עיזבון, לא קיים מנהל מס עיזבון, ולכן רשאים היורשים לדרוש מהמשיב את קיזוז מס העיזבון ממס השבח.
   ד. עמדת המשיב, לפיה דינו של מס העיזבון כדין מס על השבח, שגויה, שכן מס עיזבון חל על מלוא שוויו של העיזבון, ללא קשר לשאלה האם עלה שוויו בתקופת בעלותו של המוריש, אם לאו; לעומת זאת, מס שבח משתלם רק על השבח שנוצר לבעל הנכס במשך תקופת הבעלות בו.

7. מס העיזבון נגבה מתוך עזבונו של המוריש, בגין התקופה הקודמת לפטירתו, לכן אין הוא הוצאה המותרת בניכוי שהוצאה על ידי היורשים.
8. החוק הקודם, חוק מס שבח מקרקעים, תש”ט-1949, הכיר מפורשות בהוצאת מס עיזבון כהוצאה המותרת בניכוי, אך סעיף כזה אינו מופיע בחוק הנוכחי, ומכאן ניתן להסיק שהמחוקק בחר שלא להתיר הוצאת מס עיזבון בניכוי מהשבח.
9. תשלום מס עיזבון יוצר למעשה יום מכירה למוריש ויום רכישה ליורש. על כן במהותו, כמוהו כמס שבח במכירה. לאור עקרון רציפות המס, יש לראות במוריש כמי שמוסה מיום הרכישה ועד יום הפטירה (כאשר המס משולם מתוך העיזבון), ואילו היורשים ממוסים מיום הפטירה ועד יום מכירת הנכס על ידם. יצירת יום רכישה חדש עבור היורשים, שהוא יום הפטירה, שוללת תשלום מס שבח על התקופה שעד לפטירה, ולכן אין לנכות את מס העיזבון בחישוב מס השבח.
10. סעיף 39(7)(ב) לחוק אינו חל במקרה זה, שכן תשלום מס עיזבון התחייב בשל זכותם של היורשים במקרקעין, ולא לשם הוכחת זכותם במקרקעין.
11. סעיף 104 לחוק אינו חל במקרה זה, שכן הוא עוסק באפשרות לקזז מס שבח ממס העיזבון, ולא להיפך. במקרה שלפנינו, מס השבח מוטל על מכירה המאוחרת לתשלום מס העיזבון.

12. ועדת הערר דנה בדרך שבה בחר המחוקק כדי להבטיח את עקרון “רצף מיסוי תקופות השבח” בהעברת נכסים עקב הורשה. בעת שחוק מס עיזבון היה בתוקף, שמר המחוקק על עקרון רצף המס, באמצעות מס עיזבון, כאשר ככל שלא נקבע שווי לצורך מס עיזבון – ברירת המחדל הייתה קביעת השווי ביום פטירת המוריש. הפרשנות והפסיקה הובילו גם לקביעת יום הרכישה כיום פטירת המוריש. לאחר ביטול חוק מס העיזבון, תוקן חוק מיסוי מקרקעין, כך שיום הרכישה ושווי הרכישה של יורש עיזבון שחל עליו מס עיזבון, יהיו יום פטירת המוריש והשווי במועד הפטירה. כך נשמר עקרון רצף המס. מכאן ניתן להסיק שהמחוקק מתייחס למס עיזבון כמס הדומה במהותו למס השבח המוטל על התקופה מיום הרכישה של המוריש ועד ליום פטירתו, ולכן אין מקום להתירו בניכוי, בחישוב מס השבח במכירת הנכס על ידי היורש.
13. בסעיף 39 לחוק, ישנה רשימה סגורה של ניכויים מותרים. לא בכדי, בחר המחוקק להשמיט את ניכוי מס העיזבון מרשימת הניכויים בחוק הנוכחי.
14. סעיף 104 נועד לאותם מקרים שבהם נעשתה על ידי הנפטר פעולה בנכס אשר בעטיה שולם על ידו מס שבח. מס שבח זה ניתן לנכות אחר כך ממס העיזבון. לכן אין להסתמך על הוראת סעיף זה כדי להתיר ניכוי של מס עיזבון ממס השבח.

1. ו”ע 9197-02-15 טווינה ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין -חיפה

המאמר נכתב ביום 28.4.2017

#407