מאמר מאת: עמית גולדשטיין, עו”ד

היום בבואנו לרשום את המקרקעין הננו נדרשים להמציא אישורי מיסים. כתוצאה מכך עולה השאלה מהי חבות מס הרכישה שנדרש לשלם, ולשם קביעתו עלינו לבדוק מהו יום הרכישה ושווי הרכישה של המקרקעין בהנחה שלא שולמו מעולם מיסים בעקבות מכירתם.

מסגרת נורמטיבית

סעיף 3(ב) לחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס’ 5), התשל”ה- 1974 (להלן: תיקון מספר 5)

)”ב) מי שבין תחילתו של החוק העיקרי לבין יום פרסומו של חוק זה, קנה זכות במקרקעין ולא שילם תוספת מס – בין אם היה חייב בה ובין אם לאו – וזכותו טרם נרשמה בפנקסי המקרקעין, וכן מי שקנה זכות באיגוד מקרקעין ולא שילם תוספת מס, יהיה חייב בתוספת מס כמפורט להלן:

…

(3) לא מסר הצהרה לפני פרסומו של חוק זה יהיה חייב בתוספת מס לפי הנמוך שבין שני אלה:

(א) לפי שווי הזכות ביום הרכישה ולפי שיעור אגרת העברת מקרקעין ותוספת האגרה שלפי חוק הרשויות המקומיות (אגרת העברת מקרקעין), תשי”ט 1959, בתוספת ריבית בשיעור 1% לכל חמישה עשר ימים מיום הרכישה ועד יום התשלום;

(ב) לפי שווי הזכות ביום פרסומו של חוק זה ולפי שיעורי תוספת המס שבאותו יום

(4) מי שחלות עליו פסקאות (2) או (3), למעט מי שמסר הצהרה לאחר יום ו’ בטבת תשל”ד (31 בדצמבר 1973), חייב במסירת הצהרה – תוך ששה חדשים מיום פרסומו של חוק זה, ובלבד שמי שמסר הצהרה לפני התאריך האמור ימסור הצהרה מקוצרת בנוסח שיקבע המנהל“

היסטוריה חקיקתית

מס הרכישה אינו בא לעולם יחד עם חוק מס שבח. בתחילה היה מדובר במנגנון מצומצם, שמטרתו הייתה לעודד סוחרי נדל”ן לרשום את זכויותיהם בטאבו, ורק לאחר שנים בשנת 1974, הגיע לתצורתו הסופית המוכרת לנו כיום – מס רכישה.

עד לשנת 1959 כל רישום בטאבו חויב באגרת רישום לטאבו מכוח חוק הרשויות המקומיות (אגרת העברת מקרקעים), תש”י 1950. אגרה זו הייתה אמורה להיות מחולקת בין שניים הטאבו והרשות המקומית אשר הקרקע הנרשמת מצויה בתחומה.

בפועל כל האגרה שולמה לטאבו והרשות המקומית לא קיבלה דבר, לפיכך בוטל חוק זה ובמקומו חוקק חוק הרשויות המקומיות (אגרת העברת מקרקעין), תשי”ט 1959 בו נקבע, כי מי שמעוניין ברישום זכויותיו בטאבו צריך לשלם שתי אגרות נפרדות: “אגרת העברת מקרקעין” – תשולם לטאבו עבור הרישום עצמו. “תוספת אגרה” – תשולם לרשות המקומית בה נמצאים המקרקעין.

על פי החוק לעיל, רק מי שבא לרשום את המקרקעין בטאבו נדרש לשלם את אגרת ההעברה ותוספת האגרה. החשיבה שעמדה מאחורי קביעה זו הייתה שמי שרוצה בהבטחת זכויותיו על ידי רישומן, צריך לשלם על כך. דא עקא, לאור העלות הכרוכה ברישום, אנשים נמנעו מלרשום זכויותיהם בטאבו, דבר שהיה עלול לסכל את כל מטרת הקמת הטאבו מלכתחילה.

כתוצאה מכך, בעת חקיקת חוק מס שבח בשנת 1963, הטיל המחוקק בסעיף 9 לחוק “תוספת מס” בגובה סכום אגרת ההעברה + תוספת האגרה. חיוב ב”תוספת המס” התרחש במקרה שבו המוכר לא רשם את זכויותיו בטאבו. תוספת המס חולקה בין הטאבו לרשות המקומית לפי היחס שבין אגרת ההעברה לתוספת האגרה.

בשנת 1974 ביצע המחוקק שני מהלכים מקבילים: ראשית, בוטל חוק הרשויות המקומיות (אגרת העברת מקרקעין), תשי”ט 1959, כך שבפועל בוטלה חובת תשלום אגרת העברה ותוספת אגרה בטאבו. שנית, שונה חוק מס שבח והורחב, כך שתוספת המס תחול על כל העסקאות. דהיינו, משנת 74′ כל העסקאות במקרקעין מחויבות בתוספת מס מכוח חוק מס שבח.

דיון

תיקון מספר 5 מיום 18.10.74 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג-1963 (להלן: “החוק”), קבע חובת תשלום “תוספת מס” על הרוכש זכויות במקרקעין או זכויות באיגוד מקרקעין, במקום אגרת העברת מקרקעין.

חובת תשלום תוספת המס הוטלה על הנישום מתיקון זה ואילך ללא קשר עוד לשאלה האם ניתן לרשום את הזכות בפנקסי רישום המקרקעין אם לאו.

הוראות המעבר של תיקון מספר 5 מבדילות בין נישומים שרכשו קרקע לפני תחילתו של החוק העיקרי דהיינו לפני 22.08.1963, לבין נישומים אשר רכשו קרקע לאחר תחילתו של החוק העיקרי אך לפני יציאתו של תיקון זה, דהיינו בין 22.08.1963-18.10.1974.

בתוך התקופה שבין 22.08.1963-18.10.1974 ישנה הבחנה נוספת בין נישומים שהצהירו לפני כניסתו של תיקון מספר 5 לתוקף אך טרם הוצאה להם שומת תוספת מס, לבין נישומים שלא הצהירו לפני כניסתו של תיקון מספר 5 לתוקף. דא עקא, שסעיף קטן (4) קבע כי חובת ההצהרה תהיה תוך שישה חודשים.

בתאריך 26.05.2009 הוציאה רשות המיסים  הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מספר 7/2009 (להלן: הוראת הביצוע) אשר נועדה להסדיר את הוראות המעבר שנקבעו בתיקון מספר 5, וקבעה תנאים למתן אישורי מיסים. מטרת הוראת הביצוע הינה לקבוע את דרכי הפעולה למתן אישורי מיסים בשל מכירות שנעשו על ידי מי שחלות עליו הוראות המעבר של תיקון מספר 5.

במסגרת הוראת הביצוע נקבע כי מי שרכש את זכותו מתאריך 22.8.1963 עד 18.10.1974 חייב בתשלום מס רכישה ללא קשר לרישום הזכות בפועל בהתאם להוראות סעיף 3(ב)(3) לתיקון מס’ 5. לפיכך, ככל שזכויות אלו הועברו בטרם שולם עליהם מס הרכישה לא יתאפשר רישומן בפנקסים ללא תשלום המס.

בסעיף 3 להוראת הביצוע נקבע אופן הדיווח למערכת הממוכנת, ונקבע כדלהלן:

“כאשר יום המכירה הנו בין ה-22.8.1963 ל -18.10.1974 יש לשדר שומת מס רכישה לפי יום המכירה המקורי ושווי המכירה של הזכות נכון לתאריך 18/10/1974. המערכת הממוכנת תחשב את המס באופן אוטומטי לפי המדרגות שהיו בתוקף בתאריך 18/10/1974 והשווי שדווח ובמסך 971 יצוין שהחישוב בוצע על פי סעיף 3(ב)(3)(ב).”

מסעיף זה ניתן ללמוד כי יום הרכישה יהא היום בו נחתם חוזה המכר בגין אותם מקרקעין, בעוד שווי הרכישה ושיעורי המס יקבעו לפי יום כניסת התיקון לתוקף, דהיינו 18.04.1974.

חשוב לציין כי רוכש שרכש את זכויותיו בין התאריכים הנ”ל אך לא חויב בתוספת מס מכוח סעיף9(ו) אשר קבעו כי  “דין תוספת מס לכל דבר ועניין כדין המס” במילים אחרות מדובר במצב בו הרוכש לא חויב בתוספת מס משום שמוכר הזכות קיבל פטור ממס שבח. על רוכש זה יחולו ההוראות שונות אשר חלות על מי שרכש את זכותו לפני 22.8.1963.

נכתב ביום 17.1.2013

אבי גורמן, עו”ד (מוסמך למשפטים)

רח’ עם ועולמו 3 בית הראל  קומה 4 ירושלים טל. 077-4300649 פקס. 077-4300849

בית שמעון קומה 4 רח’  ערער 9 מודיעין טל. 077-5100749 פקס. 077-5100649

© כל הזכויות שמורות לעמית גולדשטיין, עו”ד