מבוא

את עיקרי המאמר הזה כתבתי לאחר שיצא פסק הדין שדמי והיתה לי ביקורת גדולה. הביקורת נבעה בעיקר מהעיוות שיצר בית המשפט והפך סימולציה, שנועדה לעזור למתן הפטור ולצקת תוכן כלכלי במתן הפטור בעיסקת קומבינציה שעל הקרקע קיימת דירת מגורים, לדבר שיצר עיוות בעיקרון רציפות המס בדרך שבה קבע את יום הרכישה – של הדירה החדשה שתיבנה  עבור הבעלים – בבואם למכור אותה.
בפועל, במשרדים בשטח – ברשות המיסים, כל הידוע לי, לא יישמו את פסק הדין משום שאנשים איבדו אחוזי מס “מירביים” בשיעורים של 12-24% בגלגול שלהם לאחר תיקון 60ו- 72 לטובת שיעורי מס גבוהים יותר של לינאריות
 (20% – 25%).

אני משאירה את עיקרי העובדות ופסק הדין ואת השינוי אשר נעשה בחוק – במסגרת תיקון מספר 76 אפרט בסוף המאמר.

הנה המאמר המקורי:
פסק דין שדמי אחת מהסוגיות שנדונו לאחרונה בבית המשפט העליון הינה מהו “יום הרכישה” ו”שווי הרכישה” לצורכי מיסוי. מדובר בדירות שניתנו כתמורה לבעלי המקרקעין בעסקת קומבינציה. המקרה הנדון הינו  נפתלי שדמי אשר עוסק בשאלה מהו יום הרכישה במכירת דירה אשר התקבלה במסגרת עסקת הקומבינציה – בעת שהבעלים מוכר אותה, וכן הבעלים בעת שמכר את הזכויות בעסקת הקומבינציה- ניצל פטור ממס שבח במכירה זו.

העובדות

שדמי התקשר עם קבלן לטובת עסקת מכר חלקית. על הקרקע נשואת העסקה עמדה דירת מגורים. על פי תנאי העסקה חלק מהקרקע נמכרה לקבלן וחלק מהקרקע נשארה בבעלות שדמי. שדמי ביקש פטור ממס שבח בשל סעיף 49א(א) לחוק.
כלומר לפי החוק שווי התמורה ייקבע כשהיא כוללת את מרכיב הקרקע של דירות התמורה.לאחר מספר שנים החליט שדמי למכור את דירת המגורים שקיבל מהקבלן.

גדר המחלוקת

האם במכירה של דירת מגורים, אשר התקבלה בעסקת הקומבינציה בחיוב במס – יום הרכישה הוא יום רכישה של הקרקע עם הדירה – היום המקורי, או יום החתימה על עסקת הקומבינציה? בהתאם לזאת מהו שווי הרכישה?

פסק הדין

בית המשפט העליון פסק ברוב של שישה שופטים כנגד דעת מיעוט של השופטת מרים נאור, כי את החישוב יש לבצע מהתאריך של עסקת הקומבינציה. זאת משום שכאשר רוצה בעל הקרקע ליהנות מהפטור על פי סעיף 49א(א) – (הסעיף שקבע ששווי התמורה יכלול את מרכיב הקרקע ) הוא ממוסה על השבח שנצמח על כל הקרקע מיום הרכישה ההיסטורי ועד ליום ביצוע העסקה. מכאן שאם נמסה שוב מיום הרכישה ההיסטורי ייוצר כאן עיוות בו יאלץ לשלם בעל הקרקע מס כפול. בהערת אגב מציין השופט גרוניס כי ניתן היה להגיע למצב טוב יותר אילו המחוקק היה קובע כי גם אם לא נמכרת דירת מגורים במלואה עדיין יינתן פטור וזאת ביחס לחלק הנמכר מדירת המגורים. כלומר בעת מכירת שליש דירה, הפטור יהיה שליש מהפטור הניתן במידה ונמכרה כל דירת המגורים. המחוקק לא בחר בדרך זו אלא בדרך של יצירת פיקציה לפיה נקבע את סכום השבח הממוסה בעסקת קומבינציה כאילו בוצעה עסקת מכר מלאה, זאת על ידי הגדלת שווי התמורה בגדר עסקת המכר החלקי באופן שישקף, מבחינה רעיונית, את התמורה בגין המקרקעין כולם, לרבות החלק שלא נמכר לקבלן בפועל.

כאמור, כאשר אדם בחר שלא לנצל את הפטור התמורה תקבע על פי שווי הקרקע שנמסרה לקבלן וכך גם שווי הרכישה ויום הרכישה יחושבו על פי המועד ההיסטורי של הרכישה.

דעת המחברת

לדעתי פסק הדין שגוי. בית המשפט סטה מעיקרון רציפות המס ו”וויתר על יום רכישה ושווי רכישה” של יתרת קרקע הבעלים, אשר לא נלקחה בחשבון והשתמש בכלי עבודה או בפתרון שנתן החוק למקרים של מכירת דירה בעסקת קומבינציה וניצול הפטור במכירתה – לטובת יצירת תקופת שבח חדשה מיום חתימת הסכם הקומבינציה.

באופן מעשי – הפתרון שנתן בית המשפט יסייע בעריכת שומות מס שבח לדירות התמורה ויקבע שיעור מס של 20% בגין הדירות הנמכרות – שכן זהו השיעור החל על יחידים שימכרו זכויות החל מיום פסק הדין, וזאת במקום שיעורי מס לינאריים של 48% – 20% – 25%.

תיקון מספר 76 – סעיף 49א(ב)
בתיקון זה יצרו את הפסקה (ב) מחדש וקבעו כך:
(ב) ” על אף האמור בסעיף קטן (א), אך בכפוף לסעיף 49ב, מוכר המוכר חלק מזכויותיו בדירת מגורים מזכה שתמורתה היא שרות בנייה בבניין שייבנה על הקרקע שעליה נמצאת דירת המגורים המזכה, זכאי על פי בקשתו, שתוגש במועד האמור בסעיף קטן (א), לפטור ממס על החלק הנמכר בדירת המגורים המזכה”.
במילים אחרות, כאשר נמכרת דירת מגורים במסגרת עסקת קומבינציה, והמוכר מבקש לנצל פטור במכירה הזו, הוא יוכל לקבל חלק יחסי כשווי פטור – וזאת משווי הדירה ביום המכירה. מה זה “שווי יחסי”? זה החלק הנמכר בעסקה כשהוא מוכפל בשווי הבית ביום המכירה – שווי הבית המזכה בפטור בהתאם לכללים שנקבעו. בעסקת קומבינציה של 40% לצורך הדוגמא, 40% משטחי הבנייה ייבנו לבעלים על קרקע הבעלים, ו- 60% מהזכויות נמכרות. לכן במקרה כזה המוכר יוכל לקבל 60% משווי הדירה כשווי פטור משוי המכירה הכולל בעסקה.
משמעות הדבר, שכאשר תימכר דירה אחת מתוך דירות הבעלים, למשל בשווי של 1,500,000 ₪, ובעל הדירה לא זכאי לפטור לפי פרק חמישי1, וזאת בשל נניח היותו תושב חוץ שאינו זכאי לפטור או תושב ישראל – שהוא מרובה דירות, כי אז במכירה הזו, ייקבע לו יום רכישה ושווי רכישה בהתאם לרכישה המקורית – בהתאם לחלק שנשאר בידיו מעסקת הקומבינציה, ומתוך חלק זה – יינתן בניכוי חלק יחסי של הדירה הנמכרת מתוך כלל הדירות שקיבל.

עיקרון הרציפות נשמר משום שהמוכר חוזר ליום מקורי של רכישת הזכויות ומקבל חלק יחסי בעלויות הרכישה המקוריות ובנוסף להן את עלויות הבנייה שנקבעו בעסקת הקומבינציה. כעת, התיקון שימר את עיקרון הרציפות ומבטיח שהמוכר ייהנה מתקופת שבח גדולה ונכונה, שתעזור לו במיוחד כעת, בחישובים הלינאריים שלו כמרובה דירות או תושב חוץ שאינו זכאי לפטור.

נציין, בהערת אגב, שכאשר מתבצעת עסקה המשלבת תמ”א 38 וכן מכירה של זכויות נוספות שאינן מתמ”א 38 – מומלץ לנצל את הפטור המלא לפי פרק חמישי5, ולא חלק יחסי שמוענק בסעיף זה.