מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בתל אביב, איצקוביץ אדריאן ושירה נגד מנהל מיסוי מקרקעין נתניה (1), נדונה רכישת דירת נופש על ידי נכה בעל 100% נכות. האם ברכישת דירת הנופש, זכאי הרוכש לשלם מס רכישה בשיעור של 0.5%, החל על רכישת דירה על ידי נכה לשם “שיכונו”, או שמא יחול מס רכישה רגיל, כברכישת בניין?

העובדות

1. ביום 14.1.2008, רכשו בני הזוג אדריאן ושירה איצקוביץ ‘דירת נופש’ במתחם המרינה בהרצליה, שהוקמה על קרקע המיועדת למלונאות ונופש.
   
   
2. טרם רכישת הדירה, הוכר אדריאן כנכה בשיעור 100% לצמיתות.
   
   
3. בשומתם העצמית מיום 4.2.2008, הצהירו בני הזוג איצקוביץ על רכישת דירת מגורים יחידה, ושילמו את מס הרכישה בהתאם לסעיף 9(ג1א)(2)(1) לחוק מיסוי מקרקעין ותקנה 2(2)(א) לתקנות מס רכישה. בני הזוג הצהירו כי הדירה משמשת ותשמש אותם כדירת מגורים.
   
   
4. מנהל מיסוי מקרקעין דחה את השומה העצמית של העוררים, וקבע את גובה מס הרכישה לסכום של 260,750 ש”ח (כשל בניין רגיל), מהנימוק כי הדירה נרכשה כדירת נופש, וככזו, אינה מהווה דירת מגורים לצורך שומת מס רכישה.
   
   
5. על קביעה זו של המנהל הגישו בני הזוג השגה ביום 13.3.2008. באותו היום, הגישו בני הזוג גם בקשה לפטור חלקי ממס רכישה לנכה בהתאם לתקנה 11(א) לתקנות מס רכישה, וכן הוגשה בקשה לתיקון שומה בהתאם לסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין. בקשה משלימה לבקשת הפטור החלקי ממס רכישה לנכה, הוגשה למנהל ביום 5.1.2009, ובה מסמכים נוספים להוכחת הנכות של אדריאן ובקשה להארכת מועדים לגבי הגשת הערר.
   
   
6. בני הזוג שילמו את מס הרכישה כפי שקבע המנהל, תחת מחאה, בסכום כולל של 341,141 ₪, במקום סך של 26,075 ש”ח כפי שנטען על ידם.
   
   
7. ביום 1.12.2008, דחה המנהל את ההשגה, בנימוק שהדירה הנרכשת אינה דירת מגורים, ולפיכך אינה זכאית להקלה במס רכישה, ומכאן הערר שבפנינו.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשלוש שאלות משפטיות:

8. האם חוסר ההנמקה בהחלטת המנהל בהשגה, עולה לכדי קבלת הערר על הסף?
   
   
9. האם עומדת לבני הזוג טענת ההסתמכות על קביעת המנהל בשומת הרכישה של המוכר, כי מדובר בדירת מגורים?
   
   
10. האם רכישת דירת הנופש לצורך מגורים עומדת בתנאי תקנה 11(א) החלה על רכישת דירה על ידי נכה לשם “שיכונו”?

העוררים טוענים

11. בני הזוג טוענים, כטענה מקדמית, שהחלטת המנהל בהשגה אינה מנומקת ומתעלמת מהטיעונים בהשגה, ולכן אינה עומדת בתנאי הוראות סעיף 87(א) לחוק מיסוי מקרקעין.
    
    
12. הזכאות להקלה במס רכישה לנכים בשל רכישת דירת מגורים, היא “לשם שיכונם”, ויש להבחין בין הגדרת “מגורים” להגדרת “שיכון”.
    
    
13. מבחינה אובייקטיבית וסובייקטיבית, הדירה הנה “דירת מגורים”, שכן יש בה מטבח, חדרי שינה וחדר אמבטיה. בני הזוג הצהירו שהדירה הנרכשת תשמש אותם למגורים, ואכן כך היה.
    
    
14. בית המשפט העליון קבע בעניין זוטא (2), כי די בכך שהדירה כוללת את המאפיינים הפיזיים של דירה שגרים בה, כדי לקבוע שהיא “דירה המיועדת למגורים”, וזאת גם אם היא משמשת לנופש, ואף מושכרת לצדדים שלישיים ברוב ימות השנה. בעניין אברבוך (3), נקבע כי העובדה שגרים בדירה מסוימת במגמה של נופש, אינה שוללת מאותה דירה תכונה של דירת מגורים.
    
    
15. בשומה שקבע המנהל בעת רכישת הדירה על ידי המוכר, שמכר את הדירה לבני הזוג, נקבע כי מדובר ב”דירת מגורים”, ובני הזוג זכאים להסתמך על קביעה זו. גם הוראת הביצוע מס’ 5/2010 שהוצאה בשנת 2010, הוצאה זמן רב לאחר שהעוררים רכשו את דירתם. לאור האמור לעיל, יש לייחס לעוררים את עקרון ההסתמכות.
    
    
16. פסק הדין רן רונן (פקר) (4) אינו דומה לעניין זה מכמה בחינות: כאן מדובר בסוגיה של פטור חלקי ממס רכישה לנכה שהדירה משמשת “לשם שיכונו”; עניין רן רונן (פקר) עוסק בבית מלון חדש, הכולל חדר אוכל ודירות קטנות, ואילו במקרה דנן, ניתן להתגורר בדירות הנופש זמן ממושך, ואין בבניין חדרי אוכל ומאפיינים של בית מלון; בניגוד למקרה שם, כאן בני הזוג התגוררו בדירה, וזו הייתה כתובתם עד אשר מכרו אותה; לבני הזוג לא הייתה כל דירת מגורים אחרת, והם גרו בדירה כשנתיים וחצי.
    
    
17. שימוש בדירה שנוגד מצב תכנוני, אינו מונע זכות פיסקלית. בעניין אהרוני (5), נקבע שיש להפריד בין חוקיות המעשה, שהיא עניינן של רשויות התכנון, לבין הערך שבנייה זו עשויה להוסיף לנחלה, שהוא עניין של רשויות המס.
    
    
18. אם יש מקום להעניש אזרח, הדבר צריך להיעשות במסגרת אותה מערכת נורמטיבית אותה הפר, אלא אם יש לכך הסמכה מפורשת בחקיקה מתאימה, ובוודאי לא באופן קיצוני ובנסיבות החריגות של אדריאן, שהוא נכה לצמיתות בשיעור של 100%, רק משום שהתגורר בדירה, בניגוד למצב התכנוני שלה.
    
    
19. עיריית הרצליה קבעה, כי איסור השימוש בדירת המגורים יחל מיום 1.1.2011, כך שבפרק הזמן שבו גרו בני הזוג בדירה, לא חל עליהם איסור אופרטיבי לגור בה.
    
    
20. לחלופין, ובהתאם להלכה הפסוקה באשר לאיזונים וליחסיות הנדרשים בעת שלילת זכות מכוח תקנת הציבור, יש להורות כי רק חלק מהמס ישולם למנהל, וזאת בשים לב לכך שהדירה נמכרה בהפסד, ובין היתר, בגין פעולות שביצעה עיריית הרצליה.

מנגד, טענות המשיב

21. באשר לטענה המקדמית, אין כל מקום לטענה שההחלטה אינה מנומקת. בכל מקרה, הלכה פסוקה היא שככל שאין הנימוק מספק, הרי מדובר בפגם אשר ניתן לריפוי במסגרת הערר, ואין בכוחו של פגם זה לגרום לקבלת הערר על הסף.
    
    
22. בני הזוג רכשו דירת נופש במתחם המרינה בהרצליה, לאחר שכבר ניתן פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין אי התכלת (6), אשר קבע כי השימוש למגורים במתחם המרינה הוא שימוש בלתי חוקי.
    
    
23. בהסכם לרכישת הדירה, נכתב מפורשות על אודות ההגבלות החלות על השימוש בדירה מכוח תכנית בניין עיר החלה על הדירה.
    
    
24. בני הזוג עצמם, כשמכרו את הדירה ביום 1.9.2010, הגדירו במפורש את הממכר כ”דירת נופש” ולא כ”דירת מגורים”.
    
    
25. דירת הנופש אינה יכולה לשמש לשם “שיכונם” של בני הזוג, מעצם העובדה כי הייתה מוטלת על בני זוג החובה להעמיד את דירת הנופש לרשות הציבור במשך מרבית ימות השנה. לו היו בני הזוג שומרים על החוק, הרי שלא היו זכאים להקלה במס רכישה, היות ששימוש למגורים בדירה אינו חוקי. שמירה על תקנת הציבור היא מתכליות החקיקה, על מנת שחוטא לא יצא נשכר.
    
    
26. אין מקום לטענת ההסתמכות על שומת המוכר, שכן העוררים רכשו את הדירה לאחר שניתן פסק הדין בעניין אי התכלת. ונוסף על כך, המנהל רשאי לשנות את עמדתו לגבי שומות חדשות.

ההכרעה

27. בהקשר לשאלה הראשונה, ועדת הערר קובעת כי בעת שהוצאה השומה, נימק המנהל את החלטתו בפירוט והבהיר את עמדתו. ההחלטה בהשגה התקבלה מאותם נימוקים. על כן, לא היה טעם לחזור על כולם. יתרה מכך, הלכה פסוקה היא, שככל שאין הנימוק מספק, הרי שהמדובר הוא בפגם שניתן לריפוי במסגרת הערר, ואין בכוחו של פגם זה לגרום לקבלת הערר על הסף (7).
    
    
28. בהקשר לשאלה השנייה, נקבע כי אין לקבל את טענת ההסתמכות על שומות המוכר. המוכר רכש את הדירה לפני שניתן פסק הדין אי התכלת, אשר קבע שלא ניתן לעשות שימוש למגורים בדירות נופש במתחם המדובר. נוסף על כך, בעניין תלמי מנשה נקבע, כי “זכותו של המשיב לחזור בו ממדיניות העבר ולאמץ מדיניות חדשה לגבי שומות חדשות, אם הוא סבור כי שגה בעבר, ואין זכות ‘קנויה’ לעוררת לבקשה הטבה שלא כדין אך בשל העובדה שכך נהג המשיב בהשגות קודמות”. לכן, גם אם טעה המנהל בשומתו של המוכר, אין הדבר מחייב אותו לעתיד.
    טענת ההסתמכות נדחית גם לאור הקביעה המפורשת בהסכם הרכישה, שהשימוש בדירה מוגבל על פי הוראות תכנית בניין עיר, לאור קיומה של הוראת ביצוע מס שבח 15/92, הקובעת כי באשר לדירה במלון דירות: “כאשר הוגבלה זכותו של הרוכש להשתמש בדירה רק בחלק מן התקופה, ואילו בתקופה הנותרת תשמש הדירה למטרות המלון, תחול על רכישת הזכויות תקנה 2(1)”, וכמובן לאור פסק דין אי התכלת.
    
    

29. בהקשר לשאלה השלישית, בוחנת הוועדה את תקנה11(א) לתקנות מס רכישה, המעניקה הקלה במס רכישה לנכה ולמשפחתו “לשם שיכונם”. ניתן לומר, כי המונחים “שיכון” ו”מגורים” הם מונחים מקבילים, ומשמעותם היא מקום שגרים בו. מכאן, שיש לתקנה 11(א) לתקנות מס רכישה אותה המשמעות של הגדרת “דירת מגורים” שבסעיף 9 לחוק, לפיה המדובר הוא “בדירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים…”. משמעות תקנה 11(א) היא כי על הנכה המבקש הקלה במס רכישה, להוכיח כי רכש את הדירה לצורך שימוש בה כמקום מגוריו.
    בעניין רן רונן (פקר), נקבעו שני מבחנים מצטברים להגדרת דירת מגורים. דירה המצויה בבנין המנוהל כ”מלון דירות”, אמנם מקיימת את המבחן האובייקטיבי, במשמעותו הרחבה של פוטנציאל למגורים, אך אינה מקיימת את המבחן הסובייקטיבי – מבחן כוונת “שימוש למגורים”, מאחר שהאדם השוהה בדירה המושכרת כדירת נופש לציבור הרחב למעלה ממחצית מכל שנה קלנדרית, אינו “גר” בה. תכלית ההקלה במס לדירת מגורים, היא להקל על מימוש הזכות הבסיסית למגורים של התא המשפחתי, ולא מתן הקלות במס על דירות, שבמהותן מיועדות לשרת את הציבור הרחב בתחום התיירות, הקיט והנופש.
    בשונה מענין רן רונן (פקר), כאן טוענים בני הזוג כי מטרת רכישת הדירה הייתה לשם “שיכונם”, והם אכן גרו בפועל בדירה למעלה משנתיים. האם יש בעצם העובדה שמדובר ב”דירת נופש”, שיש חובה להעמידה כדירת נופש לרשות הציבור הרחב במשך מרבית ימות השנה, כדי להעיד כי דירה זו אינה מיועדת לשם “שיכון” הנכה ואשתו, והאם תקנת הציבור מחייבת שלילת ההקלה במס במקרה דנן?
    בתי המשפט קבעו בשורה של פסקי דין (8)(9)(10)(11)(12)(13)(14), כי אי החוקיות – תלוי בחומרת העבֵרה, באופיה ובאינטרס הציבורי – הוא אלמנט חיצוני לחוקי המס, שיש בכוחו להסיט את דיני המס ממסלולם הרגיל ולכפות תוצאת מס שונה מהדין הרגיל, גם כאשר התוצאה עלולה לפגוע בשומת מס אמת.
    בני הזוג רכשו את הדירה, לאחר שנקבע בפסק הדין “אי-התכלת“, כי שימוש למגורים במתחם המרינה בהרצליה הוא שימוש בלתי חוקי, והם היו מודעים לכך שהם רוכשים דירת נופש, וכי חובה עליהם להעמידה לרשות הציבור הרחב. לו היו בני הזוג שומרים על החוק ונוהגים על פי הדין, הרי שלא היו זכאים להקלה במס הרכישה, משום שלא היה מתקיים התנאי הסובייקטיבי, הנוגע לכוונתו של הרוכש להשתמש בדירה למגורים. לא יעלה על הדעת שמצבו המיסויי של אזרח שומר חוק יהיה גרוע יותר מזה של אזרח שמצהיר שהוא עומד להפר את הוראות החוק. במקרה זה, מתן ההקלה במס הרכישה הוא פועל יוצא של עצם הפרת החוק, הנותן זכות הנאה לחוטא מחטאו ומעודדו לעבור על החוק.
    כל הנימוקים שהוזכרו בפרשת הידרולה, קיימים גם בענייננו: יש למדינה ולציבור הרחב אינטרס מובהק שהחוק האוסר על בנייה בסמוך לחופים, יישמר. יש למדינה ולציבור אינטרס מובהק, שלא לסייע לגורמים שונים שמנסים להתחכם ולעקוף את החוק, ובוודאי שאין להשלים עם מצב שבו במו ידיהם ייתנו סיוע לאותם גורמים שמודיעים שבכוונתם לסכל את הוראות החוק. יש חשיבות רבה לכך שהמדינה תהיה עקבית בפעולתה, ויימנע מצב שבו חלק מרשויות המדינה פועלות כדי למנוע בנייה בסמוך לחופים, ואילו רשויות אחרות מסכלות את פעולתן, פוגעות ביכולת להשיג את יעדי המדיניות, ומעניקות סיוע למי שפועל נגדן.
    ניתן אמנם לגור במלון, אך בית מלון אינו ‘בית’, שאליו נקשרים בעבותות של קיום וערגה. כאשר מדובר בדירות המיועדות לשמש דירות נופש העומדות לרשותו של הציבור במשך מרבית ימות השנה, אין מקום להחיל עליהן פטור החל על דירות “מגורים”.
    
    

30. בדעת מיעוט, סובר חבר הוועדה מרגליות, כי בחינת הנכס המועמד ל’דירת מגורים’, צריכה להיות על פי חוק מיסוי מקרקעין, ולא על פי חוקים אחרים. לו רצה המחוקק שעברה על חוק אחר תמנע קבלת הטבה לפי חוק מיסוי מקרקעין, היה עליו לומר זאת במפורש. בסעיף 9ג לחוק מיסוי מקרקעין, לא כתוב: ‘דירה המשמשת למגורים על פי היתר בנייה’ או משהו דומה לכך. במיסוי מקרקעין, כאשר יש לחשב גובה פטור בשל דירת מגורים, מביאים בחשבון גם את החלקים שנבנו שלא כדין, לצורך חישוב הפטור. לגישתו של מרגליות, דעת המיעוט שנתן בעניין (פקר), חלה גם כאן, ועל כן יש לקבל את הערר על כל חלקיו.

הערר נדחה. ניתן ביום 15.8.2012.

לא ניתן צו להוצאות בהתחשב בנכותו הקשה של העורר.

דעת המחברת

לפי דעתי, דעת המיעוט נכונה.
ההגדרה אינה כוללת בקשת היתר לצורכי השימוש למגורים. בחוק מיסוי מקרקעין, מבחן השימוש הוא מבחן-על. זה המבחן שמבסס טעם כלכלי ומהות כלכלית בכל ניתוח עסקה שאנו מבצעים.
לאחרונה, מדיניות רשות המיסוי השתנתה. מבחן השימוש נדחק, לטובת “שימוש שלא כדין”, תחת האמירה שהחוטא יוצא נשכר.
מתנהלים מספר תיקי ערר בנושא הזה, תחת הטענה המרכזית שלהם, שהשימוש בנכס למגורים לצורכי חוק מיסוי מקרקעין, לאחר פסק הדין במקרה אי התכלת, השתנה, ומעתה כל שימוש לא חוקי ימנע מהדירה להיות “דירת מגורים”. לעניות דעתי, השינוי בגישה הזו אינו נכון.
כאשר יהיו פסקי דין, נעדכן כמובן.

הערות שוליים:

1. וע 1019-09 איצקוביץ אדריאן ואח’ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין נתניה
2. ע”א 5764/95 מנהל מס שבח נ’ זוטא
3. עמ”ש 90/87 אברבוך נ’ מנהל מס שבח חדרה
4. ו”ע 1361/06 רן רונן (פקר) ואח’ נ’ מנהל מס שבח
5. ע”א 471/03 משה אהרוני ואח’ נגד מנהל מס שבח
6. עע”ם 2273/03 אי התכלת שותפות כללית נ’ החברה להגנת הטבע
7. וע’ 1247-06 תלמי מנשה אגודה שיתופית להתיישבות חקלאית בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין רחובות
8. ד”נ 22/61 קופת מלווה “העולה”, אגודה הדדית בע”מ ואוצר לאשראי של הפועל המזרחי, אגודה הדדית בע”מ נ’ פשמ”ג
9. עמ”ה 226/92 ישי גלעדי נ’ פקיד השומה
10. ע”א 6726/05 הידרולה בע”מ נ’ פקיד שומה תל אביב 1
11. ע”א 6416/01 בנבנישתי נ’ כונס הנכסים הרשמי
12. עמ”ה 751/05 אלמנאר לפיתוח והשקעות בע”מ נ’ פקיד שומה חדרה
13. ע”א 1152/04 פלוני נ’ מגדל חברה לביטוח בע”מ
14. ע”א 3568/08 חברה בע”מ ואח’ נ’ פקיד שומה נתניה

המאמר נכתב ביום 9.7.2017

#495