מאת: דורית גבאי, רו”ח
מבוא
בפסק דין של בית המשפט העליון, מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב נגד עיריית תל אביב ואחרים (1), שנדון במאוחד עם נייר חדרה בע”מ ואחרים נגד מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב ואחרים (2), נקבע כי מימוש האופציה להארכת תקופת החכירה, על בסיס עסקת חכירה שנכרתה לפני שנחקק חוק מיסוי מקרקעין, אינו מהווה רכישת זכות במקרקעין, ועל כן אינו חייב במס. אך כאשר להסכם החידוש מתלוות זכויות חדשות בשל שינוי ייעוד ותוספת זכויות בנייה, “אגד הזכויות” שהיה בידי החוכרים גדל, ויש לראות בכך רכישת זכות חדשה במקרקעין, החייבת בתשלום מס, בגין ההפרש שבין שווי הזכויות לפי חוזה החכירה המקורי, לבין שווי הזכויות החדשות.
העובדות
- בשנות החמישים של המאה הקודמת, טרם נחקק חוק מיסוי מקרקעין, נחתמו בין עיריית תל אביב לבין חוכרים שונים, חוזי חכירה בנוסח אחיד, לפיהם התחייבה העירייה להחכיר להם מגרשים לתקופה של 60 שנה, מיום 1.9.1950 ועד ליום 31.8.2010, “לשם הקמת בנינים לצרכי תעשיה”. בחוזי החכירה, ניתנה לחוכרים זכות אופציה לחדש את החכירה לתקופה נוספת של 49 שנים, “על בסיס חוזה חכירה שיהיה נהוג אז לגבי חכירות אדמות העירייה”.
- בשנת 2001, תשע שנים לפני תום תקופת החכירה המקורית, פנתה העירייה לחוכרים ב”מבצע להיוון מבטיח”: מערכת תמריצים כלכליים, במטרה לבטל את אי הוודאות לגבי תנאי הארכת תקופת החכירה, ולהביא את החוכרים להאריך את תקופת החכירה הראשונה לתקופת חכירה נוספת, ובכך לעודד אותם לפתח את המתחמים ולהקים עליהם פרויקטים חדשים.
כתמורה בגין הארכת תקופת החכירה, על החוכרים לשלם לעירייה דמי חכירה, כך שהתמורה בגין הארכת תקופת החכירה תהיה בשיעור ההפרש בין שווי זכויות החכירה, בהתאם לחוזה החכירה החדש, לבין שווי הזכויות אשר נותרו בידי החוכרים בהתאם לחוזה החכירה המקורי .
במסגרת החוזה החדש, כל חוכר התחייב לבנות ולנצל את מלוא זכויות הבנייה במגרש, תוך חמש שנים ממועד חתימת החוזה, או מיום אישור תכנית בניין עיר חדשה; החל ממועד חתימת החוזה החדש, חלות על יתרת תקופת החכירה המקורית ועל תקופת החכירה המאוחרת, הוראות החוזה החדש בלבד; בתום תקופת החכירה המאוחרת, ביום 31.8.2059, לא תהיה לחוכרים זכות להאריך את תקופת החכירה בשנית.
- על פי חוות דעתם של השמאים שהעריכו את שווי המגרשים, על פי המצב התכנוני החדש, נקבעו זכויות בנייה בשיעור של 200%, וייעוד הקרקע הורחב ל”אזור תעסוקה א”, המאפשר בנייה למטרות משרדים, תעשייה, מסחר ומוסדות בעלי אופי ציבורי ושירותים עירוניים (זאת לעומת זכויות בנייה בשיעור של 150%, בייעוד ל”תעשייה”, על פי המצב הקודם).
- בגין חידוש חוזי החכירה, הוציא מנהל מיסוי מקרקעין שומות מס רכישה לחוכרים ומס מכירה לעיריית תל אביב, מחושבות על פי מלוא הסכומים אשר שולמו בפועל על פי החוזה החדש.
- על שומות אלה הגישו החוכרים והעירייה השגות, ומשאלה נדחו, הגישו עררים לוועדת הערר (3), בטענה כי החוזה החדש לא יצר אירוע מס, ולחלופין, כי יש למסותם אך ורק בגין החלק בתמורה הנוגע לשינוי הייעוד.
הכרעת ועדת הערר
הוועדה פסקה, כי על פי תנאי החוזה המקורי, לא ניתן היה לבנות בייעוד שונה מזה הקבוע בו, הן בתקופת החוזה המקורי והן בתקופת האופציה, דהיינו, מותר היה לבנות אך ורק בנייה לתעשייה, לפי 150% אחוזי בנייה. הוועדה הוסיפה, כי על מנת לקבל את טענת העירייה והחוכרים, כי הזכויות בחוזה המקורי אפשרו בנייה בכל היקף וניצול ובכל עת, הדבר היה צריך להיכתב בחוזה המקורי “ברחל בתך הקטנה”. מכוח החוזה המקורי, לא נרכשו כל זכויות עתידיות, שהרי לא ניתן היה לנבא מראש מהן זכויות הבנייה שתאושרנה במהלך 109 השנים הבאות.
הוועדה הגיעה למסקנה, שהחוזה החדש, אשר כלל זכויות בנייה נוספות וכן שינוי ייעוד , יצר אירוע מס המחייב את העירייה במס מכירה, ואת החוכרים במס רכישה. עם זאת, נקבע כי אין למסות את החוזה החדש כאילו נוצרו הזכויות “יש מאין”, וכי זכות החידוש אשר עוגנה בחוזה המקורי, “יוצרת משמעות כלכלית של רובד הבסיס לזכויות העתידיות”. לפיכך, יש למסות את הצדדים, רק בגין יתרת הזכויות מעבר ל”המשך” הטבעי של הזכויות לפי החוזה המקורי, כלומר: רק בגין הפרש הזכויות בין ייעוד תעשייה בניצול של 150%, לבין הייעוד והניצול החדשים.
הוועדה אימצה את אופן חישוב המס, לגביו הגיעו עיריית תל אביב ומנהל מיסוי מקרקעין להסכמה, וקבעה כי יש לאמץ את ההסדר האמור גם לגבי שאר החוכרים, מבלי להתחשב בשמאויות השונות שהוגשו מטעמם. זאת, מאחר שהחישובים שנערכו במסגרת ההסדר בין העירייה למנהל, הוגנים ומבוססים, וכדי למנוע טענה אפשרית בדבר אפליה בדרך חישוב המס.
הערר התקבל חלקית, ניתן ביום 17.11.2009.
הושתו על כל אחד מהעוררים הוצאות משפט בסך 10,000 ש”ח.
- מכאן, הערעורים שלפנינו, הכוללים את ערעורו של מנהל מיסוי מקרקעין וערעור שכנגד של עיריית תל אביב, וכן את ערעורה של החוכרת נייר חדרה בע”מ.
גדר המחלוקת
בית המשפט מתמקד בשלוש שאלות משפטיות:
- האם מימוש האופציה להאריך את תקופת החכירה, מהווה רכישת זכות חדשה במקרקעין החייבת במס?,
- האם שינוי מטרת החכירה ותוספת זכויות בנייה על פי חוזה החכירה המוארך מהווים אירוע מס?
- מהי הדרך בה יש למסות את חוזי חידוש החכירה החדשים?
המערער, מנהל מיסוי מקרקעין, טוען
- המהות הכלכלית של העסקה בין הצדדים הייתה ויתור על זכויות החכירה שהיו בידיהם עד לשנת 2010, על פי החוזה המקורי והאופציה להארכתו, וקבלת זכויות חכירה משודרגות בתמורה. למעשה, נוצרו שני אירועי מס נפרדים: האחד – “ויתור”, המהווה מכירת זכות במקרקעין; והשני – רכישת מלוא זכויות החכירה בייעודן החדש ועם זכויות בניה מוגברות. עם זאת, המנהל “עשה חסד” עם העירייה והחוכרים, והחליט למסות את העסקה כעסקה אחת של חכירה חדשה.
- החוזה החדש מגלם עסקה חדשה, שכן הוא נחתם לפני תום תקופת החכירה המקורית, ובמסגרתו הוענקה לחוכרים זכות חכירה לכ-60 שנה בייעוד חדש. נוסף על כך, משנחתם החוזה החדש, אין לחוכרים זכות במקרקעין אלא על פיו, כך שהזכויות על פי החוזה המקורי פקעו.
- זכות האופציה של החוכרים הייתה זכות “משנית” בלבד: הזכות האובליגטורית להאריך את החכירה. משנקבע בחוזה המקורי כי ההארכה תיעשה “על בסיס חוזה חכירה שיהיה נהוג ביום החידוש לגבי חכירות אדמות העירייה”, הרי שמבחינה משפטית, הכוונה מלכתחילה הייתה לכרות חוזה חכירה חדש.
- זכות השימוש במקרקעין הורחבה על פי החוזה החדש, והעברתה חייבת במס.
- מספר אינדיקציות מעידות כי מדובר בחוזה חדש השונה במהותו מהחוזה הקודם, ואשר מכוחו הוענקו לחוכרים זכויות חדשות שלא היו בידיהם: העובדה שהחוזה החדש נכרת תשע שנים לפני תום תקופת החכירה המקורית; קיומו של משא ומתן בין הצדדים, המהווה הליך של הצעה וקיבול, העולה כדי כריתת הסכם חדש; בחוזה החדש נקבעה הוראה המחילה את הוראות החוזה החדש באופן בלעדי, גם לגבי השנים שנותרו לסיום תקופת החכירה המקורית; חידוש החכירה הותנה בתנאים חדשים של ניצול מלוא זכויות הבנייה תוך זמן מוגבל; והתמורה שולמה על ידי החוכרים, על פי שוויים המלא של המקרקעין בייעודם החדש.
- בחכירות ממינהל מקרקעי ישראל, שבהן שוּנה ייעוד המקרקעין שנותרו במלואם בידי החוכרים החקלאיים, נקבע כי התקיימה עסקת רכישה החייבת בתשלום מס, חרף העובדה שהמקרקעין לא החליפו ידיים. אם כך הדבר לגבי חכירה שבמהלכה מתרחש שינוי ייעוד, קל וחומר שהוא הדין כאשר נוסף לשינוי הייעוד, גם נרכשות זכויות חכירה בפועל במקום הזכות “המשנית” (להאריך את החכירה), ומשולמת בגינן תמורה.
- אף אם שינוי הייעוד היה מתרחש לבדו – היה בכך משום אירוע מס לעניין החוק. זאת, בהסתמך על פסק הדין הדרי החוף (4), בו נקבע כי הרחבת סוגי השימוש בקרקע היא עסקת מכירת זכות במקרקעין. אף אילו נחתמה עסקה למימוש אופציה בלבד, היא תהיה חייבת במס. זאת מכיוון שתקופת החכירה במהלך האופציה, לא מוסתה בעת שנחתמו חוזי החכירה המקוריים.
- מהותה של האופציה כזכות “משנית” אובליגטורית, שביסודה זכותו של החוכר לבחור אם להתקשר בעסקה לרכישת הזכות העיקרית, פירושה שהאופציה אינה יכולה להיות קבלת הזכות גופא. מכאן, שאין לראות במתן אופציה כשלעצמה, כמכירה של הזכות. שיטת המיסוי היא “דו-שלבית”, כאשר בשלב הראשון מוטל מס רק על השווי המהוון של תקופת החכירה בפועל ועל שווי האופציה כזכות משנית בלבד. אם וכאשר תמומש האופציה, תוצא שומה נוספת בהתאם לשווי המהוון של דמי החכירה המשתלמים בתקופת החכירה הנוספת, שהרי רק בעת מימוש האופציה, העסקה הופכת לעסקת רכישה של הזכות העיקרית.
- כאשר שולם מס בעת כריתת החוזה המקורי בגין מלוא תקופת החכירה, לרבות תקופת האופציה, אין להטיל מס בגין מימוש האופציה. אולם, אין זה המצב במקרה דנן, בו תקופת החכירה הנוספת לא מוסתה מעולם. בעת חתימת הסכם החכירה המקורי, טרם בא לעולם חוק מיסוי מקרקעין, ואילו על פי חוק מס שבח מקרקעים, תש”ט-1949, שהיה בתוקף באותה העת, לא הייתה קיימת הוראה דומה להגדרת “חכירה לתקופה” שבסעיף 1 לחוק דהיום.
- פסק דינה של ועדת הערר שגוי הן מבחינה כלכלית, עקב התוצאה של מיסוי בחסר, והן מבחינה משפטית, מאחר שהחכירה עצמה לתקופה הנוספת (כזכות עיקרית) נולדה רק עם חתימת החוזה החדש.
הטענות בערעור שכנגד
טענות עיריית תל אביב:
- טענה מקדמית ראשונה נוגעת להסכם הפשרה אשר גובש בין העירייה לבין המנהל בהליכי הערר, שעניינו בחישוב דמי החכירה המהוונים בגין מימוש האופציה המקורית, לבין דמי החכירה המהוונים בגין שינוי ייעוד הקרקע ותוספת זכויות בנייה. זהו הסכם מחייב שאושר על ידי ועדת הערר. אין לקבל את ניסיונו של המנהל להתנער מההסכם, ויש להותירו על כנו.
- טענה מקדמית שנייה נסמכת על הנחיית היועץ המשפט לממשלה מספר 6.1201, לפיה סכסוך בין המדינה לבין רשות מקומית, ראוי שיתברר בפני היועץ המשפטי לממשלה או בפני נציג מטעמו. יש להורות על העברת הדיון, גם בשלב זה, אל נציג היועץ המשפטי לממשלה.
- לגופו של עניין, מימוש האופציה אינו יוצר חבות חדשה במס, שהרי כבר בעת מיסוי העסקה המקורית, שוויה של האופציה נלקח בחשבון. אין בשינוי ייעוד המקרקעין משום שינוי הסכם החכירה. מקובל שאין לראות במימוש אופציה משום עריכת חוזה חדש וקיבולו, ולפיכך אין מדובר בעסקה במקרקעין.
- ועדת הערר נמנעה מלהתייחס למספר טענות שהעלתה העירייה: לא נדונה טענתה, כי הטלת מס מכירה על רשויות מקומיות מפלה אותה לרעה לעומת גופים ציבוריים אחרים הפטורים ממס מכירה; לא נדונה טענתה, כי מדובר בהסכמי חכירה תפעולית, שאינה נכנסת בגדרו של חוק מיסוי מקרקעין, ויש למסותה על פי הוראות פקודת מס הכנסה; ואף לא נדונה טענתה, כי המנהל ערך למעשה שומה לפי מיטב השפיטה, ועל כן מוטלת עליו החובה לנמק ולהוכיח את שומותיו.
טענות נייר חדרה:
- הארכת חוזה החכירה איננה אירוע מס, שכן בעת חתימת הסכם חידוש החכירה, מימשה נייר חדרה את זכותה על פי ההסכם המקורי להאריך את תקופת החכירה, ועל כן, לא רכשה כל זכות חדשה במקרקעין. בחוזה החכירה המקורי, נקבע שהארכת תקופת החכירה תהיה בתנאים שיהיו מקובלים בעת ההארכה. על כן, עצם קיומם של תנאים חדשים בחוזה החכירה החדש, אינו גורע מהעובדה שמדובר בהמשך של החוזה המקורי. מס יש להטיל על פי חוק בלבד, ואין להחיל באופן רטרואקטיבי את הוראות חוק מיסוי מקרקעין טרם נכנס לתוקפו.
- לחלופין, שינוי ייעוד המקרקעין אינו אירוע מס, שכן מדובר בהסכמי חכירה שהם המשך להסכם החכירה המקורי, להבדיל מההסכמים החדשים שנחתמו בעניין הדרי החוף. נוסף על כך, מהות התשלום בענייננו היא בגין הארכת תקופת החכירה, להבדיל מעניין הדרי החוף, שם הפך החוכר ליזם המפתח את המגרש.
- בהסכם החכירה המקורי, ניתנה לחוכרים זכות לבנות על המקרקעין בניינים, “לפי תכנית שתאושר על ידי הועדה המקומית”, יהא הייעוד אשר יהא. ועדת הערר שגתה בקבעה, שעל מנת שהזכויות בחוזה המקורי תאפשרנה בנייה בכל היקף, הדבר היה צריך להיכתב במפורש “ברחל בתך הקטנה”. בחוזים של המינהל, מקובל לשלול המשך זכות חכירה במקרה של שינוי ייעוד. נוסף על כך, אין מדובר בשינוי זכויות מהותי, כשינוי הייעוד החקלאי של המקרקעין בעניין הדרי החוף.
- ועדת הערר התעלמה מהטענה החלופית, לפיה הזכות הנרכשת אינה כוללת את הגדלת קיבולת הבנייה בייעוד לתעשייה, שכן הזכות לניצול זכויות הבנייה העתידיות, הוקנתה כבר במסגרת הסכם החכירה המקורי.
- לחלופי חילופין, גם אם ייקבע כי נרכשה זכות חדשה במקרקעין, הרי שיש לחייב במס רכישה רק את ההפרש שבין שווי המקרקעין בייעודם לתעשייה (על פי החוזה המקורי) לבין שווי המקרקעין בייעודם החדש, לרבות הגדלת זכויות הבנייה. שהרי על פי חוזה המכירה המקורי, היה על נייר חדרה לשלם בגין חידוש תקופת החכירה, על פי ערך הקרקע בייעוד לתעשייה, וסכום זה אינו מהווה חלק משווי הזכות החדשה שנרכשה עם חידוש חוזה החכירה. ועדת הערר קיבלה את עמדתה של נייר חדרה בנקודה זו, אך אימצה את ההסכמה שהושגה בין המנהל לבין עיריית תל אביב, מבלי שנייר חדרה הייתה צד לאותו הסכם, ומבלי שניתנה לה הזדמנות להתנגד לו.
ההכרעה
- בהקשר לשאלה הראשונה, מתייחס בית המשפט לשתי הדרכים לסיווגה של אופציית חכירה לעניין אופן הטלת המס ועיתוי תשלומו העולים מטיעוני הצדדים:
א. מיסוי תקופת האופציה בעת מתן האופציה – לפי גישה זו, יש לראות בעצם קבלת האופציה, משום רכישה של זכות במקרקעין, אשר שוויה כשווי הזכות העיקרית. על פי הגדרת החוק, תקופת האופציה נלקחת בחשבון לצורך סיווג “חכירה לתקופה” כ”זכות במקרקעין”, כבר במועד הענקתה, עם כריתת חוזה החכירה המקורי. לכן, בעת כריתת החוזה המקורי, יחויבו הצדדים בתשלום מס על בסיס שווי החכירה בגין מלוא התקופה, כאילו מימש החוכר את זכות הברירה הנתונה בידיו. נובע מכאן, שמימוש אופציית החכירה כשלעצמו, אינו מהווה אירוע מס של מכירת זכות במקרקעין, מאחר שכבר בעת שניתנה האופציה עם כריתת חוזה החכירה המקורי, הוטלו מס שבח ומס רכישה על תקופת החכירה, כולל תקופת האופציה.
ב. התליית מיסוי הזכות העיקרית עד למועד מימוש האופציה – לפי גישה זו, מהותה של האופציה כזכות “משנית” אובליגטורית, שוללת את הגישה הרואה במתן האופציה כמכירה של הזכות העיקרית. לפי גישה זו, הדרך הראויה למסות עסקאות אופציה היא דו-שלבית: בשלב הראשון, עם כריתת הסכם החכירה המקורי, יוטל מס רק בגין השווי המהוון של דמי החכירה בתקופת החכירה בפועל, בתוספת שווי האופציה כזכות משנית בלבד (דהיינו, שווי השוק של האופציה כשלעצמה). בשלב השני, עם מימוש האופציה, יוטל מס בהתאם לשווי (המהוון) של דמי החכירה בגין תקופת האופציה, שכן רק בשלב המימוש, נרכשת הזכות העיקרית גופא. על פי השיטה הדו-שלבית, “הזכות במקרקעין” נמכרת בשני חלקים, כאשר המס מוטל בנפרד בעת מכירת כל אחד מהחלקים, ומבלי שיש בחלוקה זו כדי לגרוע מכך שכל אחד מהחלקים מהווה חלק של “זכות במקרקעין” החייבת במס.
בשיטה הדו-שלבית היגיון כלכלי, ראשית מפני שהאופציה כשלעצמה אינה שוות ערך לשווי הזכות העיקרית לתקופת חכירה נוספת, ושנית – בשיטה זו אין חיוב במס בגין עסקה, אשר ספק אם תתממש בעתיד, ושלישית, קשה להעריך ביום כריתת החוזה המקורי, מה יהיה שווי הזכות העיקרית בעת מימוש האופציה, בעוד עשרות שנים. מנגד, מימוש אופציה אינו “רכישת זכות במקרקעין”, שכן לא מועברות זכויות נוספות לחוכר שלא היו בידיו מלכתחילה (בעניין קינן (5), נקבע כי מימוש אופציה להארכת חכירה לדורות ממינהל מקרקעי ישראל, אינו חייב במס רכישה). שנית, הפיצול הרעיוני בין סיווג האופציה כ’זכות במקרקעין’ לבין מועד גביית המס ושווי העסקה, אינו מעוגן בלשון החוק. ושלישית, דחיית המס עד למועד מימוש האופציה, מעלה קושי מושגי ומעשי, במקום בו אלמלא תקופת האופציה, העסקה הייתה פטורה ממס, וכן מתעוררת בעיה בחכירות “יד שנייה”. קושי מעשי נוסף הוא חישוב שווי האופציה להארכת תקופת החכירה הנוספת. הערכת השווי הכלכלי של האופציה היא עניין סבוך ביותר, הפותח פתח להתדיינות מורכבת וממושכת שתכביד על מערכת המיסוי ותסרבל את העסקאות.
מנהל מיסוי דוגל בערעורו בהחלת מודל המיסוי הדו-שלבי על מקרה זה. אולם, בניגוד לנסיבותיו של עניין קינן, במקרה שלפנינו, החוק שהיה בתוקף בעת כריתת חוזי החכירה המקוריים, לא היה חוק מיסוי מקרקעין, אלא חוק מס שבח מקרקעים, תש”ט-1949, וספק אם ניתן היה על פי חוק זה, לקחת בחשבון את תקופת האופציה לשם סיווג העסקה כהעברת זכות במקרקעין. לכן, קבלת טענתו של המנהל, משמעה מעין החלה רטרואקטיבית של דין המס הנוכחי על עסקה שבוצעה לפני למעלה מ-60 שנים, על פי דיני המס שחלו באותה תקופה. אפילו אם היה מקום לאמץ את שיטת המיסוי הדו-שלבית, לא היה מקום להחילה על המקרה שלפנינו, שכן יש בכך מעין החלה רטרואקטיבית על חוזים שנכרתו טרם נחקק חוק מיסוי מקרקעין. אין להסיק כי לשון החוק מונעת באופן מוחלט את החלת השיטה הדו-שלבית, אלא שהדברים צריכים להיעשות במבט צופה פני עתיד. ניתן יהיה להחיל את השיטה הדו-שלבית לאחר שינוי הוראות הביצוע של מנהל מיסוי מקרקעין, ועל עסקאות שייכרתו מכאן ואילך.
לאור האמור לעיל, מימוש אופציה כשלעצמו אינו מהווה אירוע מס – בחוזה החכירה המקורי, ניתנה לחוכרים זכות ברירה להארכת תקופת החכירה המקורית ב-49 שנים נוספות. זכות זו מומשה על ידי החוכרים, אשר התקשרו עם העירייה בהסכם חכירה חדש לתקופת האופציה. אין בעצם מימוש האופציה כדי לחייב את החוכרים בתשלום מס בגין מלוא השווי המהוון של דמי החכירה בתקופת האופציה, כל עוד החכירה בתקופת האופציה היא על בסיס החכירה המקורית.
- המנהל טוען, כי יש לראות בחידוש החכירה משום עסקה חדשה ועצמאית החייבת במס בגין מלוא התמורה. אולם ממכלול תנאי החוזה, ניתן ללמוד כי כוונת הצדדים היא להמשיך את ההתקשרות על בסיס ההתקשרות הראשונית, ולא לפרוץ את מסגרת ההסכם המקורי: לשון החוזה אומרת במפורש, כי הארכת תקופת החכירה נבעה מרצונו של החוכר לממש את זכותו מכוח חוזה החכירה המקורי; תקופת החכירה המוארכת תסתיים במועד סיום תקופת האופציה כפי שנקבע בחוזה החכירה המקורי, זאת בשונה מהנסיבות בעניין הדרי החוף; בתום תקופת האופציה, המקרקעין והנכסים יוחזרו לעירייה ללא תמורה, בהתאם לתנאי החכירה על פי החוזה המקורי.
האינדיקציות אליהן הפנה המנהל, אינן מעידות על עסקה להעברת זכות חדשה במקרקעין: מימוש אופציה אינו רכישת זכות חדשה במקרקעין, כך שאין בעצם שינויים של תנאי החכירה, בהוספת תנאים לחוזה החידוש, בקיומו של משא ומתן לקראת כריתתו ובהחלתו על יתרת תקופת החכירה המקורית – כדי להצביע על קיומה של עסקה עצמאית החייבת במס. במישור הקונקרטי, בחוזה החכירה המקורי, נאמר מפורשות כי חידוש החכירה לתקופה נוספת, ייעשה “על בסיס חוזה חכירה שיהיה נהוג אז לגבי חכירות אדמות העירייה”. פירושו של דבר, שבמסגרת החוזה המקורי, הצדדים הסכימו על שינוי עתידי של תנאי החכירה, מבלי שהדבר יגרע ממעמדו של חוזה האופציה ככזה. הסכמת הצדדים בדבר מימוש האופציה כתשע שנים לפני תום תקופת החכירה המקורית, אינה הופכת את חוזה האופציה לחוזה המעניק לחוכרים זכות שלא הייתה בידיהם לפני כן, ובהתחשב בנסיבות שנוצרו במתחמים מושא הסכמי החכירה, אין בהסכמת הצדדים לממש את האופציה לפני תום ההסכם המקורי, כדי להעיד על התנערות הצדדים מחוזה החכירה המקורי.
- חידוש החכירה איננו כריתת עסקה עצמאית וחדשה, המנותקת מהסכם החכירה המקורי, על אף שתנאי חוזה החידוש אינם זהים לתנאי חוזה החכירה המקורי, שכן הזכות לחדש את תקופת החכירה הייתה נתונה בידי החוכרים מכוח הסכם החכירה המקורי. חוזי חידוש החכירה אינם משקפים עסקה חדשה המעבירה לחוכרים את מלוא הזכויות במקרקעין מחדש, ועל כן אין לחייב את הצדדים בתשלום מס בגין מלוא שווי החכירה המוארכת.
- בהקשר לשאלה השנייה, מציין בית המשפט, כי השאלה האם שינוי ייעוד מהווה אירוע מס, נדונה לעומקה בפרשת הדרי החוף, וההלכה שנפסקה בה היא ההלכה הנוהגת עד היום. שם קבע בית המשפט העליון, כי שינוי ייעוד עשוי להוות מכירת זכות במקרקעין. הסכם בין המחכיר לחוכר, המעניק לחוכר זכות לעשות שימוש במקרקעין אשר לא הייתה נתונה בידיו לפני כן, מהווה מכירת זכות במקרקעין לצורך החוק, גם כאשר תוספת הזכויות נובעת משינוי ייעוד המקרקעין. ההנחה היא כי הבעלים שייר לעצמו את זכויות הבנייה החדשות, שאותן העביר לחוכר רק עם שינוי הייעוד, להבדיל מבעלים, שייעוד המקרקעין שבבעלותו שונה.
הנסיבות בעניין הדרי החוף נבדלות מעניין זה, בכך ששם, הסכם החכירה נעשה מול מינהל מקרקעי ישראל, בעוד שכאן הוא נכרת בין החוכרים לבין העירייה; בעניין הדרי החוף, הייעוד שוּנה מחקלאות למגורים, בעוד שכאן הוא שונה מ”תעשיה” ל”אזור תעסוקה א'”; בעניין הדרי החוף, הוראות מינהל מקרקעי ישראל אפשרו למינהל להחליט אם להעניק לחוכר פיצוי כספי ולהפסיק את החכירה, או אם לכרות חוזה חכירה חדש בהתאם למטרת החכירה החדשה, בעוד שכאן העירייה היא שיזמה את שינוי מטרת החכירה; ולבסוף, בעניין הדרי החוף, נקבע כי עם ההתקשרות בחוזה הפיתוח, זכות החכירה במתכונתה המקורית פקעה, מה שהופך את עסקת שינוי הייעוד לעסקת חכירה חדשה, להבדיל מתיקון או השבחה בלבד של חכירה קודמת כבענייננו.
חרף השוני בנסיבות, הלכת הדרי החוף חלה על מקרה זה, שכן הרציונל והמבחן הניצבים בבסיס ההלכה – האם בעקבות ההסכם, הוגדל “אגד הזכויות” של החוכר – שרירים וקיימים ותקפים לענייננו. זהות הצדדים לעסקה, כמו גם זהותו של יוזם העסקה ומידת הדרסטיות של שינוי הייעוד, אינן מעלות ואינן מורידות משאלת העברתה של הזכות.
חוזה חידוש החכירה בנסיבות מקרה זה, הוא במהותו הסכם מימוש אופציה על פי זכות שהייתה נתונה לחוכרים מכוח החוזה המקורי. עם זאת, במסגרת חוזה החידוש, הועברו זכויות שימוש חדשות הנובעות משינוי הייעוד: ייעוד המקרקעין שונה מ”תעשייה” ל”אזור תעסוקה א'”, וזכויות הבנייה הוגדלו משיעור של 150% לשיעור של 200%. זכויות אלו עולות כדי מכירת זכות במקרקעין, המהווה אירוע מס. קביעה זו מתיישבת גם עם התנאי לפי חוזי החידוש, כי שינוי תכנית בניין עיר ומתן הקלות בנייה גוררים תשלום דמי חכירה נוספים.
סיכומו של דבר, שבמסגרת הארכת תקופת החכירה, נמכרו לחוכרים זכויות שימוש חדשות במקרקעין עקב שינוי ייעודם, ובכך הוגדל “אגד הזכויות” של החוכרים. אי לכך, ובהתאם להלכת הדרי החוף, יש לראות בכך משום “מכירת זכות במקרקעין” המקימה אירוע מס.
- נייר חדרה טענה, כי אם ייקבע ששינוי ייעוד המקרקעין מהווה מכירת זכות במקרקעין, הרי שלצורך חישוב שווי הזכות שנרכשה, אין לקחת בחשבון את הגדלת קיבולת הבנייה. זאת, נוכח לשונו של חוזה החכירה המקורי, המקנה לה זכות לבנות בכל קיבולת בנייה עתידית. ברם, חוזה החכירה המקורי לא העניק לחוכרים זכות לבנות לפי כל תכנית שתאושר בעתיד ובכל קיבולת בנייה שתאושר. נהפוך הוא. על החוכר הוטלה חובה להגיש לוועדה המקומית את תכנית הבניינים, כאשר הוא מתחייב לבנות אך ורק בהתאם לתכנית זו לכשתאושר.
בפסק הדין ר.א.ר.ד (6), עמדה לדיון השאלה, האם ניוד אחוזי בנייה מקרקע אחת לשנייה, מהווה מכירה של זכות במקרקעין. נפסק, על פי כללי הפרשנות התכליתית, כי זכויות בנייה, המהוות חלק בלתי נפרד ממהותה של הקרקע במובן הכלכלי, הן בבחינת “זכות במקרקעין”. המחוקק עצמו ביטא את תפיסתו, כי זכויות בנייה הן “זכות במקרקעין” במסגרת סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין, העוסק ב’פיצול רעיוני’ של דירת המגורים מזכויות בנייה נוספות, בקשר עם הפטור הניתן ל’דירת מגורים מזכה’. נוסף על כך, החוכרים שילמו לעירייה סכום נכבד של עשרות מיליוני שקלים עבור חידוש חוזה החכירה, על פי אגד הזכויות החדשות. עובדה זו מעידה על התוכן הכלכלי-מהותי של העסקה, ועל כך שהיה אירוע מס שבמהלכו שולמה תמורה גם עבור שינוי אגד הזכויות, כפי שעולה אף מחוות הדעת השמאיות שהגישו הצדדים.
לפיכך, נדחית טענת נייר חדרה כי אין לקחת בחשבון את שווייה של תוספת זכויות הבנייה בחישוב שווי הזכות הנמכרת. זאת, הן במישור הקונקרטי, מאחר שזכויות הבנייה לא הוענקו לחוכרים מכוח חוזה החכירה המקורי, והן במישור העקרוני, נוכח ההלכה לפיה זכויות בנייה עולות כדי “זכות במקרקעין” לצורך החוק.
- לסיכום, אף שמימוש האופציה וחידוש חוזי החכירה אינם בגדר עסקה להעברת זכות חדשה במקרקעין, אין פירוש הדבר כי לא בוצעה עסקה נלווית לרכישת זכות במקרקעין. במסגרת הסכמת הצדדים על הארכת תקופת החכירה בעקבות מימוש האופציה, רכשו החוכרים זכויות חדשות במקרקעין הנובעות משינוי ייעוד המקרקעין מ”תעשיה” ל”אזור תעסוקה א'” ומהגדלת זכויות הבנייה משיעור של 150% ל-200%. בכך הוגדל “אגד הזכויות” שבידי החוכרים, ובהתאם להלכת הדרי החוף ולהלכת ר.א.ר.ד, יש לראות בכך משום “מכירת זכות במקרקעין” המקימה אירוע מס.
- בהקשר לשאלה השלישית, מזכירים השופטים, כי זכות הערעור לבית המשפט העליון על פסק דינה של ועדת הערר, מסויגת לבעיה משפטית. אי לכך, אין זה המקום להידרש לטענות בנוגע לחישוב שווי הזכות הנרכשת.
ועדת הערר נימקה מדוע בחרה לאמץ את ההסדר עליו הוסכם בין המנהל לבין עיריית תל אביב ולהחילו לגבי החוכרים. לטעמה, חישובים אלו הוגנים ומבוססים על הכללים והעקרונות שהביאו לחתימת חוזי החידוש. ועדת הערר התייחסה לחוות הדעת השמאיות שהוגשו מטעם נייר חדרה ומטעם מנהל מיסוי מקרקעין, ונימקה את בחירתה שלא לאמץ אותן: “בשתי שמאויות אלה יש, לכאורה, סטייה מבסיס החישוב של השוויים השונים כפי שבא לידי ביטוי ב’מדריך לחוכר’ ולאחר מכן בחוזה החדש”. משנבחנו חוות הדעת על ידי ועדת הערר, הגיעה ועדת הערר למסקנה, שההסדר אליו הגיעו העירייה והמנהל, הוא המשקף נאמנה את שוויין של הזכויות הנרכשות. משכך, ולמרות שניתן ורצוי היה לנמק קביעה זו ביתר הרחבה, אין מקום להתערב בהחלטת הוועדה בנקודה זו.
- המנהל טוען כי ניתן היה להתייחס לחוזי החידוש כעסקה כפולה: החוכרים ויתרו על זכויות החכירה שהיו בידיהם עד לתום החכירה ועל האופציה להארכה, וקיבלו בתמורה, זכויות חכירה משודרגות. מכאן, שהתקיימו שני אירועי מס נפרדים: האחד – ויתור על מלוא זכויות החכירה המקוריות, מה שמהווה “מכירת זכות במקרקעין”, והשני – רכישת מלוא זכויות החכירה בייעודן החדש עם זכויות בנייה מוגדלות. המנהל אינו מבקש למסות את העסקה כשני אירועי מס נפרדים, והצגת הדברים באופן זה, נעשתה רק כדי להעמיד את בית המשפט על מהותה האמיתית של העסקה. בית המשפט העליון אינו מוצא את הניתוח האמור כנכון לנסיבותיו של ערעור זה.
- לטענת העירייה, אי מתן פטור ממס מכירה לעירייה, מפלה אותה לרעה לעומת גופים ציבוריים אחרים הזוכים לפטור, ופוגע בקניינה. לפי סעיף 72 לחוק מיסוי מקרקעין, רשויות מקומיות פטורות ממס שבח, ובסמכותו של שר האוצר לקבוע פטורים ממס מכירה בתקנות. מכוח סמכותו זו, מצא לנכון שר האוצר לפטור ממס מכירה, “מוסדות ציבור” הזכאים לפטור ממס שבח לפי סעיף 61(ב) לחוק. ההבחנה בין מוסדות ציבור המנויים בסעיף 61 לחוק לבין רשויות מקומיות, אינה נטולת בסיס, לאור השוני בין שני סוגי הגופים. מתן פטור לרשויות מקומיות ממס שבח, אינו מחייב את המסקנה כי יש לתת להן פטור גורף גם ממס מכירה, בדומה לגופים אחרים. אף טענת העירייה כי היעדרה של הבחנה בין הגופים האמורים לעניין הפטור ממס רכישה, מחייב העדר הבחנה גם לעניין מס מכירה, אינה משכנעת. העובדה שגופים אלו זכו לפטור ממס רכישה, אינה מחייבת את המסקנה, כי כל הבחנה בין אותם גופים לגבי מס מכירה עולה כדי הפליה פסולה.
- העירייה טענה כי עסקת החכירה הנה עסקת חכירה “תפעולית”, להבדיל מחכירה “הונית”, וככזו, היא נתונה לשומה על פי פקודת מס הכנסה, כך שחוק מיסוי מקרקעין כלל אינו חל. לגבי העירייה, חלה הוראת סעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה, לפיה רשויות מקומיות פטורות ממס הכנסה. בית המשפט דוחה טענה זו, וקובע כי מדובר בעסקת חכירה “הונית” מובהקת, ולו בשל תקופות החכירה הארוכות (60 שנה + 49 שנה), מאפיינים נוספים, כתשלום דמי החכירה לעירייה מראש; זכותו של החוכר להעביר את זכויותיו במוחכר ולשעבדן לצדדים שלישיים; והתחייבויות החוכרים לבנות על המקרקעין בהתאם לתכניות שתאושרנה, ואף לנצל את מלוא זכויות הבנייה במוחכר, מה שמעיד על השקעה רבתי במקרקעין מצד החוכרים. מכלול המאפיינים האמורים אינו עולה בקנה אחד עם טענת העירייה כי בעסקת חכירה “תפעולית” עסקינן.
- העירייה טוענת, כי הדיון צריך היה להתקיים בפני היועץ המשפטי לממשלה. אולם, העירייה עצמה ציינה כי נציגת פרקליטות המדינה דרשה כתנאי לקיום הדיון בפניה, כי תהא הסכמה מראש של יתר הצדדים כי ההחלטה תחייבם, והסכמה שכזו לא הושגה. בנסיבותיו של תיק זה, דרישת פרקליטות המדינה הייתה סבירה והגיונית. אין תועלת בניהול הליך מול שני צדדים בלבד, בעוד יתר הצדדים אינם מוכנים לקבל על עצמם את תוצאותיו. אשר על כן, גם טענה זו דינה להידחות.
- טענה מקדמית נוספת של העירייה הייתה, כי בינה לבין המערער הושג הסכם פשרה לגבי שווי מס המכירה, וכי הסכם זה מחייב. בטענה זו אין ממש, באשר בהסכם הפשרה גופו נכתב, כי הוא מוגש על ידי הצדדים מבלי שיש בכך ויתור של הצדדים על טענותיהם העיקריות לגבי עצם החיוב במס רכישה.
הסכם זה אומץ על ידי הוועדה, והוחל גם על החוכרים האחרים. מכאן, טענתה החלופית של נייר חדרה, כי שגתה ועדת הערר בכך שהחילה עליה את ההסכמה שהושגה בין המערער לבין העירייה, לגבי שווי הזכויות שבמחלוקת, למרות שנייר חדרה לא הייתה צד להסכם המדובר. דין הטענה להידחות.
בית המשפט העליון בחר לדחות את ערעורו של מנהל מיסוי מקרקעין ואת ערעורה שכנגד של עיריית תל אביב, כמו גם את ערעורה של נייר חדרה, ולהותיר את פסק דינה של ועדת הערר על כנו.
הערעורים נדחים. ניתן ביום 20.6.2012.
בהתחשב בכך שוועדת הערר השיתה על העירייה והחוכרים הוצאות בסך 10,000 ₪, כל אחד (חרף העובדה שעררם התקבל בחלקו), הושתו על מנהל מיסוי מקרקעין הוצאות משפטיות בסך 85,000 ש”ח.
דעת המחברת
הנושא נסקר, וכיום אנחנו משתמשים במסלול האופציה שנכלל בפרק חמישי 2.
כמובן שכל שינוי כלכלי בתנאים של האופציה מראשיתה, מוליד אירועי מס חדשים.
הערות שוליים:
- ע”א 151/10 מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב נ’ עיריית תל אביב ואח’
- ע”א 3410/10 נייר חדרה בע”מ נ’ מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב ואח’
- ו”ע 1204/04, 1211/04, 1303/04, 1304/04, 1342/04, 1361/04, 1385/04, 1508/04 ו-1004/05
- ע”א 5472/98 מנהל מס שבח מקרקעין נ’ חברת הדרי החוף בע”מ
- עמ”ש 761/90 קינן נ’ מנהל מס שבח מרכז
- ע”א 7394/03 נכסי ר.א.ר.ד חברה לבניין בע”מ נ’ מנהל מס שבח רחובות
המאמר נכתב ביום 10.7.2017
#496
