מאת: דורית גבאי, רו”ח
מבוא
בפסק דין של בית המשפט המחוזי בבאר שבע, אמדר לבניין (אילת) בע”מ נגד מנהל מס שבח מקרקעין (1), נקבע כי זכאותו של קבלן לפטור ממס מכירה, בגין מכירת דירות מגורים, מותנית בהיותן של הדירות “דירות מגורים”, הן לפי המבחן האובייקטיבי והן לפי המבחן הסובייקטיבי. דירות שנרכשו על ידי חברות, שרשמו אותן כ”מלאי עסקי”, אינן מיועדות לשמש למגורים, ולכן מכירתן אינה פטורה ממס מכירה.
העובדות
- חברת אמדר לבניין הקימה פרויקט דירות למגורים באילת, שבמסגרתו היא מכרה עשרות דירות, רובן לאנשים פרטיים.
- ארבע מהדירות בפרויקט נמכרו לחברות, והן רשומות אצלן כ”מלאי עסקי”.
- מנהל מיסוי מקרקעין סירב לבקשת אמדר, לקבל פטור ממס מכירה, הניתן במכירת דירות מגורים, בטענה שהדירות אינן מיועדות לשימוש למגורים.
- על כך הגישה אמדר ערר זה. הצדדים הסכימו שלא יביאו ראיות בפני הוועדה, ויגישו רק סיכומי טענות בכתב.
גדר המחלוקת
- בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם הדירות שנמכרו לחברות, מהוות ‘דירות מגורים’ שמכירתן פטורה ממס מכירה, בהתאם לסעיף 72ד(ב) לחוק מיסוי מקרקעין?
העוררת טוענת
- אמדר מכרה לחברות, דירות מגורים מתוך מלאי עסקי. לכן, לפי סעיף 72ד(ב) לחוק, יש להחיל על המכירה מס בשיעור של 0% משווי המכירה.
- החוק אינו דורש שהדירה תימכר למגורי הרוכש עצמו, כדי לזכות בפטור. די אם הדירה שנמכרה, “מיועדת לשמש למגורים לפי טיבה”. בדירות, מצויים מתקנים של דירות מגורים, וישנה התחייבות לסיים את הבנייה ולמסור את החזקה בדירות לידי הרוכשות. לכל רוכש ורוכש ידוע כי אפשרות השימוש בדירות היא למגורים בלבד.
- פרשנות זו של החוק תואמת את תכלית החקיקה שלו, בהתאם לדוח ועדת גבאי ולדברי הכנסת, בדיון על הצעת החוק.
מנגד, טענות המשיב
- הדירות נמכרו לחברות, ונרשמו אצלן כמלאי עסקי. הרוכשות לא תעשינה בהן שימוש למגורים, לכן הדירות אינן עונות על הדרישה בסעיף 72ד (ב) לחוק, להיות “דירת מגורים” כהגדרתה בסעיף 9(ג) לחוק.
- המחוקק ביקש לוודא שהנכס הנמכר ישמש בפועל למגורים, כלומר, מבחן השימוש הוא הקובע. ולכן משנתקבלו ונרשמו הדירות אצל החברות כמלאי עסקי, ולא לשימוש כדירות מגורים – לא חל במכירה זו הפטור בהתאם לחוק.
ההכרעה
- בעניין פרידמן (2), נדונו פירושה ומשמעותה של “דירת מגורים”, כהגדרתה בסעיף 9 לחוק. הגברת פרידמן קיבלה מהוריה במתנה שתי יחידות סמוכות, שנעשו בהן שינויים פנימיים לשם התאמתן לדירת מגורים עבורה. בשל היותה סטודנטית, השכירה פרידמן את הנכס לרופא, שהשתמש בו כמרפאת עיניים. מנהל מס שבח מקרקעין סירב לראות בנכס כדירת מגורים אחת, לצורכי תשלום מס רכישה, והתייחס אליו כאל שני משרדים. בית המשפט העליון קיבל את ערעורה של פרידמן, ברוב דעות. השופטים קבעו, כי “המבחן לייעוד הדירה למגורים חייב לכלול שני אלמנטים: אלמנט אובייקטיבי – הטמון בחלק ההגדרה הדורש שתהא זו “דירה” – ואלמנט סובייקטיבי – הטמון בכוונת הרוכש לייעד את ה”דירה” לשמש למגורים”. שופטי הרוב הבחינו בין ההגדרה של “דירת מגורים” בסעיף 1 לחוק, לבין זו המוגדרת בתקנה 1. הם הסכימו, כי אין להסתפק בכך שהדירה “מיועדת למגורים לפי טיבה”, אך לדעתם, די אם יוכח שהדירה מיועדת למגורים תוך זמן סביר. נוסף על כך, טיבה של הדירה כדירת מגורים, יכול להוות ראיה, בין יתר הראיות, לכך שהדירה מיועדת למגורים, כמשמעותה בתקנות: “מספיק אם בית המשפט יוכל לקבוע, על סמך הראיות, כי הדירה מיועדת למגורים תוך זמן סביר הנראה לעין… טיב הדירה כשלעצמו אינו מספיק, אך יש בו כדי להוות ראיה בעלת משקל לחיזוק טענת הבעלים החדשים, שזהו גם השימוש המיועד לאותה דירה. כאשר הבעלים מעיד או מצהיר, כי בכוונתו להשתמש בדירה בקרוב לצורכי מגורים, והדירה אכן נראית על פניה כמתאימה לכך, תהיה הצדקה לדחות את בקשתו לאישור הפטור החלקי מתשלום מס הרכישה, רק אם יתרשם בית המשפט, כי אין להתייחס באמון לגרסתו”.
- מהלכת פרידמן עולה, כי יש להבחין ולהבדיל בין “דירת מגורים”, כהגדרתה בסעיף 1 לחוק, לבין הגדרת “דירת מגורים” בסעיף 9 לחוק. בהתאם להגדרת “דירת יחיד” בסעיף 1 לחוק, די במבחן האובייקטיבי, לפיו הדירה, לפי טיבה, מיועדת לשמש למגורים. בהתאם להגדרת “דירת מגורים” בסעיף 9 לחוק, לא די במבחן האובייקטיבי, אלא יש לבחון גם את הצד הסובייקטיבי, כלומר: האם אכן הדירה מיועדת לשימוש למגורים. טיבה של הדירה כמיועדת למגורים, יכול לשמש כראיה לצורך הבדיקה האם הדירה מיועדת לשמש בפועל למגורים.
- במקרה פרידמן, נקבע שהייתה ראיה מספקת שהדירה מיועדת למגורים, לא רק על פי המבחן האובייקטיבי, אלא גם על פי המבחן הסובייקטיבי, לאור הצהרתה של פרידמן, שאכן היא מייעדת את הדירה למגוריה. בענייננו, הדירות שנמכרו לחברות, ראויות על פי טיבן, לשמש כמגורים, אבל אין כל ראיה מעבר לכך, מאחר שהצדדים הגישו את טענותיהם בכתב וויתרו על הצגת ראיות. אמדר טוענת כי בהתאם לחוזים עם החברות, על החברות לייעד את הדירות למגורים, אולם הדירות רשומות אצל החברות כמלאי עסקי, ולא הוצגה כל ראיה האם ומתי יועברו או יימסרו הדירות לשימוש למגורים.
- סעיף 72 ד(ב) לחוק מפנה להגדרת “דירת מגורים”, לפיה הדירה מיועדת לשמש למגורים ולא להיכלל במלאי עסקי אצל המוכר. אמדר לא הראתה כי הדירות מיועדות לשמש למגורים, ולכן היא אינה זכאית לקבלת פטור מתשלום מס מכירה, בהתאם לסעיף 72ד (ב) לחוק.
הערר נדחה. ניתן ביום 7.7.2002.
נפסקו הוצאות משפט בסך 15,000 ₪.
דעת המחברת
גם אם פסק דין זה שעסק במס מכירה, שהוטל במסגרת תיקון 45 לחוק מיסוי מקרקעין, ועם פרק שישי1 שחוקק במיוחד בשביל הטלתו, חשוב עדיין ללמוד את ההבחנות שעושה בית המשפט לעניין מצבים שאינם מוגדרים בחוקי המס. ופה, בעניין דירת מגורים, שמכירתה העניקה למוכר פטור ממס מכירה. גם פה, נדרשים מבחנים וממשקים עם מס רכישה ומס שבח לעניין החוק שמטיל מס מכירה. כיום, אנו עוסקים רבות במעמד הדירה למגורים – מהי דירת מגורים שמכירתה מעניקה הטבות במס שבח ובמס רכישה וכו’, וחשוב להכיר את הנושא מצדדים נוספים של הפסיקה.
הערות שוליים:
- ו”ע 1018/01 אמדר לבניין (אילת) בע”מ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין
- ע”א 278/84, דליה פרידמן נגד מנהל מס שבח מקרקעין
המאמר נכתב ביום 8.4.2018.
#35
