נוסף על כך, מתנות הדדיות בין אחים אינן העברות ללא תמורה, אלא עסקת חליפין, ולכן הן אינן זכאיות לפטור ממס לפי סעיף 62 לחוק

מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט העליון, מנהל מס שבח מקרקעין ירושלים נגד יוסף שומרוני ויצחק סלע (1), נדונה העברה בין אחים, של מספר נכסי מקרקעין, שהיו בבעלות משותפת של שניהם, כך שלכל אחד מהם יוחדו נכסים לבעלותו הבלעדית. בית המשפט העליון הפך את החלטת ועדת הערר, וקבע כי לא מדובר בחלוקת מקרקעין בין בעליהם המשותפים, וגם לא בהענקת מתנות בין האחים, ולכן כל ההעברות חייבות במיסי שבח ורכישה.

העובדות

1. יוסף שומרוני ויצחק סלע הם שני אחים, שהיו בעלים משותפים של חמישה נכסי מקרקעין. האחים החליטו לחלק ביניהם את הקרקעות בעין, ללא שיפוי או תשלומי איזון על הפרש השווי בין הנכסים, העומד על 115,589 ש”ח. חלוקה זו נעשתה בצורת עסקאות נפרדות לגבי כל נכס ונכס, כאשר כל אחד מהאחים ויתר על זכויות שהיו לו בנכסים מסוימים, ורכש את כל זכויותיו של אחיו בנכסים אחרים.
2. האחים הצהירו על כל אחת מהעסקאות בנפרד, וביקשו פטור ממס שבח, על יסוד סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין, לפיו מתנות בין קרובים פטורות ממס.
3. מנהל מיסוי מקרקעין הוציא לאחים שומות זמניות בהתאם להצהרותיהם, אך לאחר מכן, תיקן את השומות, לפי סעיף 85 לחוק, והוציא לאחים שומות סופיות, שלפיהן מדובר בעסקאות חליפין החייבות במיסי שבח ורכישה.
4. על כך הגישו האחים ערר (2)

החלטת ועדת הערר

חברי הוועדה ביססו את החלטתם על סעיף 67 לחוק, שלפיו חלוקת מקרקעין בין בעליהם המשותפים, בהתאם לחלקיהם בזכות וללא תמורה נוספת, פטורה ממס.
בעניין פולינווסט (3), נקבע שהפטור הקבוע בסעיף 67 לחוק, חל באותה מידה בין אם מדובר בחלוקת נכס יחיד ובין אם בחלוקה בעין של כמה נכסים. גם בעניין זה, חל הפטור שבסעיף 67 לחוק על חלוקת הנכסים. הוועדה הניחה שהאחים היו שותפים בחלקים שווים, וראתה את העסקה ביניהם כעסקה אחת של חלוקת הנכסים. באשר להפרש בערכי החלקות שקיבל כל אחד מהאחים, הוועדה ראתה את תוספת הזכויות במקרקעין שקיבל אחד האחים, כהעברה ללא תמורה מאחיו. כלומר: מתנה הפטורה ממס בהתאם לסעיף 62(א) לחוק.
נוסף על כך, קבעה הוועדה כי המנהל היה רשאי להשתמש בסמכותו לפי סעיף 85, וכי זכות זו אינה מוכרעת לפי תוצאות ההתדיינות, אלא לפי המצב כפי שהוא נראה למנהל, בתום לב, שעה שהוא משתמש בסמכותו. המנהל גרס, בתום לב, שמדובר בחליפין.

הערר התקבל. ניתן ביום 9.7.1992.

5. מנהל מיסוי מקרקעין הגיש ערעור זה על החלטת הוועדה.

גדר המחלוקת

בית המשפט מתמקד בשתי שאלות משפטיות:

6. האם חלוקת הנכסים עומדת בתנאי הפטור בהתאם לסעיף 67 לחוק?
7. האם העברת הנכסים היא מתנה בין קרובים, הפטורה ממס בהתאם לסעיף 62 לחוק?

המערער טוען

8. מדובר בעסקת חליפין שסעיפים 67 ו-62 לחוק אינם חלים עליה.

מנגד, טענות המשיבים

9. הפטור בענייננו יכול להתבסס על כל אחד משני הסעיפים.
10. הפטור הקבוע בסעיף 62 לחוק, נועד להסדיר סכסוכים משפחתיים בין קרובים, באמצעות מתן פטור מתשלום מס בעת העברת מתנה בין קרובים.
11. “אח” נכלל בהגדרת “קרוב”, ומכאן שכוונתו של המחוקק היא לאפשר מתן פטור על מתנות דו-סיטריות בין קרובים, מטבעם של היחסים ההדדיים השוררים בין אחים.

ההכרעה

12. בהקשר לשאלה הראשונה, ועדת הערר החליטה כי סעיף 67 לחוק חל גם על חלוקה של מספר נכסים בבעלות משותפת. אלא שבפסיקתו של העליון נקבע, כי הפטור הקבוע בסעיף 67 לחוק, אינו חל על חלוקה של נכסים אחדים בבעלות משותפת. השאלה נדונה בעליון בעניין כהן (5), שם נקבע: “סעיף זה, לפי נוסחו, דן במכירה שהיא חלוקת מקרקעין, ולא במכירה שטבעה החלפת חלקים בלתי מסוימים על ידי בעליהם המשותפים של מספר נכסי דלא ניידי”. מסקנה פרשנית זו התבססה על משמעותו הלשונית של המושג “חלוקה”, ועל ההבחנה בינו לבין המושג “החלפה”. נקבע, כי השימוש במונח “חלוקת מקרקעין” בסעיף 67 לחוק, אינו מקרי. הוא מלמד שהחלפת מקרקעין אינה כלולה בגדר הפטור הקיים בסעיף 67 לעניין חלוקת מקרקעין. ההלכה הפסוקה קובעת ברורות, כי הפטור בסעיף 67 לחוק חל על חלוקת נכס מקרקעין אחד בלבד בין בעליו המשותפים.
    הפטור הקבוע בסעיף 67, נועד להקל על פירוק שיתוף במקרקעין ולמנוע את מיסויה של חלוקת מקרקעין, שאין בה תוכן כלכלי אלא היא מהווה שינוי משפטי-פורמלי בלבד. מטרת הסעיף איננה לפטור ממס כל הסדר של פירוק שיתוף במקרקעין. בהתאם לכך, נקבעו בסעיף 67 לחוק תנאים, לפיהם חלוקת הזכויות המסוימות במקרקעין תיעשה על פי החלקים היחסיים, בבעלות המשותפת, לפני החלוקה, והחלוקה תיעשה ללא תמורה, כלומר: ללא תשלומי איזון. תנאים אלו הם תנאים מצטברים, והם באים להבטיח כי בחלוקת זכויות במקרקעין הפטורים מתשלום מס, אין תוכן כלכלי. חלוקה העומדת בתנאים אלה, עשויה להיות אפשרית כאשר מדובר בחלוקתו של נכס יחיד. לעומת זאת, הפרדת בעלות משותפת במספר נכסים בדרך של החלפת נכסים, אינה מהלך פורמלי. בסוג זה של עסקאות, יש צורך, מעצם טבען, בתשלומי איזון.
    המסקנה היא, שהמחוקק לא התכוון להחיל את סעיף 67 על מקרה שבו מחולקים נכסים אחדים בין בעליהם המשותפים.

13. בהקשר לשאלה השנייה, האחים טוענים כי מדובר בהענקת מתנות הדדית ביניהם, וכי בשונה מהענקת מתנות בין הורים לילדיהם, הרי שבין אחים, מדובר בדרך כלל בהענקות ‘דו-סטריות’, כלומר: אדם מעניק לאחיו מתנה זו ,ואחיו ‘מתגמל’ אותו במתנה אחרת. נראה כי גם לגרסתם של האחים, העברות הזכויות אינן מנותקות אחת מן השנייה. בתמורה ל”מתנה” שנותן האח האחד, הוא מקבל “מתנה” מהאח האחר. נוסף על כך, סעיף 62(א) לחוק דורש, כי מתנה לקרוב תיעשה “ללא תמורה”. בענייננו, כל אחת מן ההעברות שביצעו האחים, שלובה בהעברות נגדיות שהיוו תמורה בעבורה. מסקנת השופטים היא, כי מדובר בעסקת חליפין, ולא בעסקאות נפרדות של מתנות בין קרובים, ועל כן, לא חל הפטור מתשלום מס, הקבוע בסעיף 62(א) לחוק.
14. שופטי העליון קובעים כי העסקאות שבוצעו על ידי האחים, אינן פטורות ממס שבח וממס רכישה, וכי השומות שהוציא המנהל, היו כדין. החלטת ועדת הערר מבוטלת, והשומות הסופיות שהוציא המנהל – מאושרות.

הערעור התקבל. ניתן ביום 7.8.1996.

נפסקו הוצאות משפט בסך 7,500 ₪.

דעת המחברת

בעקבות פסק דין שומרוני, הוצאה הוראת ביצוע 23/97, לפיה הפטור על פי סעיף 67 לחוק, יחול רק בחלוקה של נכס אחד, או במקרה שבו ישנן מספר חלקות המהוות חטיבת קרקע רצופה, שאפשר להפוך אותה לנכס אחד. כמו כן, הובהר כי “חליפת מתנות הדדית” בין קרובים, לא תוכר כהעברה ללא תמורה, ולא יחול הפטור בסעיף 62(א) לחוק.
פסק דין זה חשוב, הואיל ונטל המס שהוא יצר, הכריח לשוב ולבחון את פני הדברים באותה עת, ולהתייחס גם לסוגיה של חלוקה בין יורשים של נכסים מפוזרים, שאינם בהכרח על אותה חלקה. הסידור בא לידי ביטוי בתיקון 50 ובתיקון 55, לגבי הסדר בין יורשים משני עזבונות לפי חוק מיסוי מקרקעין. הסדר כזה של חלוקה מוסכמת לראשונה בלא תשלומי איזון, אינו מעמיס נטל מס על היורשים. לגבי הסכם לחלוקה, אכן קיימת עדיין בעיה בנושא, והיא שההנחיה הפנימית מתייחסת רק לחלקות רצופות פיזית. כלומר, נניח שיש שני שותפים שהנם בעלי נכסים על פני שתיים-שלוש חלקות, והן פוצלו במסגרת תכנון בינוי עיר (תב”ע), וחלקה אחת הופרדה מהאחרות, באופן שלפתע עובר שם כביש/שביל ואין רציפות פיזית, שמקנה את החלוקה באופן מידי, בכפוף לשווי בהתאם לזכויות.
מוצע כי תצא הנחיה מקלה וברורה, שתב”ע שמפצלת את החלקה המקורית, אינה פוגעת בזכות החלוקה המוסכמת, הואיל ובמקור היו החלקות רצופות.
כל הרעיון בחלוקה בהסכמה, הוא של היפרדות קניינית, ואין בה רווח או מימשו מידיים. לכן זה נכון לאשר זאת.

הערות שוליים:

1. ע”א 4225/92 מנהל מס שבח ירושלים נ’ שומרוני ואח’
2. עמ”ש 16/91 יוסף שומרוני נ’ מנהל מס שבח
3. עמ”ש 175/79 פולינווסט ישראל בע”מ נ’ מנהל מס שבח
4. ע”א 799/77 מנהל מס שבח מקרקעין נ’ פחייק
5. ע”א 245/79, 165 מנהל מס שבח מקרקעין נ’ כהן ואח’

המאמר נכתב ביום 10.4.2018

#41