מאת: דורית גבאי, רו”ח

מבוא

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו, דלויט טוש תומצו אינטרנשיונל (1994) בע”מ נגד מס שבח תל אביב (1), נקבע כי מקומות חניה, המושכרים לתקופה ארוכה, כאשר המקומות מסומנים ומובטחים, מהווים זכויות במקרקעין, ושכירתם היא עסקה החייבת במס רכישה. הדבר שונה כשמדובר במקומות חניה שאינם מובטחים, ועלול להיות מצב שהם ייתפסו על ידי אחרים.

העובדות

1. בחודש אוגוסט 1999, נחתם הסכם בין חברת ‘קנית השלום השקעות בע”מ’ לבין חברת ‘דלויט טוש תומצו אינטרנשיונל (1994) בע”מ’, לפיו שכרה דלויט 3 קומות בבניין הנמצא בפרויקט “מרכז עזריאלי” בתל-אביב, לתקופה של 24 שנים ו-11 חודשים, עם אופציה להאריך את חוזה השכירות לתקופה כוללת של 59 שנים.
   
   
2. במקביל לחתימת הסכם השכירות עם חברת קנית, חתמה דלויט עם חברת ‘חניון מרכז עזריאלי בע”מ’ על הסכם לשכירת מקומות חניה בחניון הבניין. זכויות השכירות מתמשכות לכל אורך תקופת השכירות שבין דלויט לחברת קנית. לפי החוזה, שכרה דלויט 80 מקומות חניה, כדלקמן:
   א. 7 מקומות חניה מסומנים המיועדים לדלויט בלבד, במפלס 00 של החניון.
   ב. 25 אמצעי כניסה לחניון, שיאפשרו חניה במקומות מסומנים ב”קומת המנויים”.
   ג. 48 אמצעי כניסה לחניון, אשר יאפשרו חניה בקומות החניה המיועדות למנויים ולקהל הרחב, במקומות לא מסומנים.
   
   

3. מנהל מיסוי מקרקעין חייב את דליוט במס רכישה, בגין כל מקומות החניה אשר שכרה, וקבע שווי של 18,000 דולר לכל מקום חניה.
   
   
4. בהחלטתו מיום 7.1.2001, דחה המשיב את השגתה של דלויט לעניין ביטול השומה למס רכישה, ולחלופין – לקביעת שווי נמוך יותר לצורך השומה.

גדר המחלוקת

5. בית המשפט מתמקד בשאלה המשפטית: האם שכירת מקומות החניה, כולם או חלקם, מהווה עסקת חכירה החייבת במס רכישה?

העוררת טוענת

6. הזכות שקיבלה דלויט ב-80 מקומות החניה, היא זכות שימוש וחניה במקומות מסוימים. אין מדובר בזכות במקרקעין, כך שהיא לא רכשה כל זכות במקרקעין, ולכן אין להטיל עליה מס רכישה.

מנגד, טענות המשיב

7. הזכויות שקיבלה דלויט במקומות החניה, הן שכירות, שלא חל עליה חוק הגנת הדייר, לתקופה ארוכה, המהווה מכר של זכות במקרקעין וחייבת במס רכישה.

ההכרעה

8. לפי ההלכה הפסוקה, החוקים הפיסקליים, ובהם חוק מיסוי מקרקעין, חורגים מהמסגרת הפורמלית של דיני המכר והקניין, מתוך חתירה לתפיסה המהותית-הכלכלית של העסקה. מתוך כך, הגדרת המושג “מכירת זכות במקרקעין” שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, היא רחבה בהרבה מעבר למשמעות הרגילה בדיני המכר והקניין. ברוח זו, בחנה הוועדה את מהות העסקה בקשר למקומות החניה.
   
   
9. ברור כי דלויט “קשורה” עם מקומות החניה לתקופה ארוכה. סעיף 1 לחוק מגדיר ש”זכות במקרקעין” כוללת גם חכירה לתקופה ארוכה, “לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין, שניתן לראות בה מבחינת תוכנה, בעלות או חכירה לתקופה כאמור”.
   בהתאם לחוזה, קיבלה דלויט “הרשאה להשתמש במקרקעין” לתקופה ארוכה, ונשאלת השאלה, האם, מבחינת תוכנה, מדובר בחכירה.
   
   

10. הוועדה מבחינה בין הזכויות שקיבלה דלויט במקומות החניה השונים. 7 מקומות החניה במפלס 00 של החניון הם מקומות חניה מסומנים המיועדים לדלויט בלבד. כך הדין גם לגבי 25 מקומות החניה, הנמצאים בקומת המנויים של החניון, שהם מסומנים ומיועדים לדלויט בלבד. אין כל חשיבות לכך שבחוזה, מקומות החניה מכונים “אמצעי כניסה” לחניון. לא המילים הפורמליות שבחוזה הן הקובעות, אלא המהות הכלכלית של העסקה. 7 מקומות החניה (שאותם קיבלה דלויט), וכן 25 המקומות הנוספים (שלגביהם קיבלה דלויט אמצעי כניסה), ובסך הכל – 32 מקומות חניה – שייכים רק לדלויט ומיועדים רק לה.
    
    
11. לגבי 48 מקומות החניה הבלתי מסומנים, שלגביהם קיבלה דלויט “אמצעי כניסה לחניון אשר יאפשרו חניה במקומות לא מסומנים בקומות המיועדות למנויים”, הדין שונה. בחניון “הקבועים” (להבדיל ממקומות החניה המסומנים), יש כ-1,600 מקומות חניה, ואילו חברת החניון מכרה כ-2,200 מקומות. כלומר: “אמצעי כניסה” כזה, בקומת החניון, אינו מהווה זכות ממשית במקום חניה מסוים. אמנם הסטטיסטיקה מצביעה על תפוסה של 60% בלבד בחניון, אבל בהחלט ייתכן שבמועד מסוים או באירוע מסוים, יתמלאו מקומות החניה, וכאשר יבוא אחד מעובדי דלויט שבידו אמצעי כניסה לקומת חניה זו, הוא לא יוכל להיכנס לחניון. לכן, אין מקום לראות “אמצעי כניסה” כזה משום הרשאה שלפי תוכנה ניתן לראותה כחכירה.
    
    
12. לאור כל זאת, הערר התקבל לעניין 48 מקומות החניה הבלתי מסומנים והבלתי מיועדים, ונדחה לגבי 32 מקומות החניה המסומנים והמיועדים רק לדלויט.
    
    
13. חבר הוועדה לזר מסכים לעניין 48 מקומות החניה הבלתי מסומנים והבלתי מיועדים. אך בדעת מיעוט, הוא סבור כי גם לגבי 32 מקומות החניה המסומנים והמיועדים רק לדלויט, יש לקבל את הערר, היות שגם לגביהם, העניין ניתן לשינוי על ידי החברה המשכירה.

הערר התקבל חלקית. ניתן ביום 20.6.2004.

כל צד נושא בהוצאותיו.

דעת המחברת

פסק הדין מבחין בין סוגי הנכסים והחניות. אין לי מה להוסיף, פרט לזה ששוב ושוב מזכירים לנו שחוק מיסוי מקרקעין חותר לתוכן הכלכלי של האירוע ולא לניסוחים המשפטיים.

הערות שוליים:

1. ו”ע 1055/01 דלויט טוש תומצו אינטרנשיונל (1994) בע”מ נ’ מס שבח ת”א 1

המאמר נכתב ביום 1.3.2018

#765