בין פרוצדורה למהות:

על פגמים היורדים לשורש ההליך המנהלי

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

1. מערכת המיסוי נשענת על עקרונות יסוד של ודאות, שוויון ותקינות ההליך. עקרונות אלו אינם בגדר פרוצדורה טכנית בלבד, אלא לב ליבה של מערכת שלטונית ראויה. הפגיעה בתקינות ההליך המנהלי אינה רק פגם פורמלי, אלא עלולה לעלות לכדי פגם היורד לשורש ההליך, שיש בו כדי להביא לבטלות ההחלטה המנהלית עצמה, גם אם תוכנה עשוי להיתמך בדין.
2. בהקשר זה, חוק מיסוי מקרקעין (1) הוא אחת הזירות המרכזיות שבהן נבחנות זכויות הפרט אל מול כוחן של רשויות המדינה. בפרט תיקון מספר 76 לחוק (2) חיזק את מעמדן של זכויות דיוניות של נישומים, ובראשן חובת ההנמקה-זכות הטיעון ועמידה בלוחות זמנים קבועים בחוק. תיקון זה מבטא הכרה של המחוקק בכך שללא שמירה הדוקה על כללי ההליך ההוגן, מתערערת הלגיטימיות של תהליך קביעת החיוב במס.
3. דוגמה בולטת לחשיבות עקרונות אלה ניתן למצוא בעניין שנדון בפני ועדת הערר בתיק ארבטמן נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (3). מקרה זה ממחיש באופן מובהק את משמעותו של פגם היורד לשורש ההליך המנהלי. ועדת הערר קיבלה את העררים, וקבעה כי הודעות הדחייה להשגות נשלחו לעוררים רק לאחר חלוף המועד הקבוע בחוק, וכי עצם ידיעת העוררים על כוונת המשיב לדחות את השגותיהם, אינה מהווה תחליף להמצאת ההחלטה בפועל. נפסק כי מירוץ ההתיישנות נעצר רק כאשר החלטה בהשגה מובאת לידיעת הנישום בפועל, ולא במועד החתימה או המשלוח בלבד. בכך נקבע שהפעלת סמכות המשיב נעשתה באיחור בלתי מוצדק ובניגוד להוראות הדין.
4. פסק דין זה ממחיש כיצד חריגה מסדרי הדין המהותיים הקבועים בחוק, ובפרט אלה שנקבעו לאחר תיקון מספר 76, אינה עוד עניין של נוהל פנימי או תקלה טכנית. היא עשויה להביא לתוצאה דרמטית: ביטול החלטת הרשות או קבלת הערר בשל פגם מנהלי, גם כאשר מבחינה מהותית, טענות הרשות היו יכולות לעמוד בבחינה.
5. מאמר זה מבקש לבחון את ההשלכות של פגמים מנהליים מהותיים בדיני מיסוי מקרקעין, תוך עיון בפסיקה רלוונטית, ובפרט בפסק דין ארבטמן ובהשפעת תיקון מספר 76 לחוק, במטרה להדגים כיצד שמירה על תקינות ההליך איננה חזות הכול, אך היעדרה עלולה להביא לפסלות החלטות ולפגיעה באמון הציבור.

עיקרי העובדות

6. בשנת 1986 הוריהם של העוררים, יהודה וברכה מנדלסון (להלן: "ההורים"), רכשו מגרש ברחוב הגבורה 11, אזור התעשייה קריית אתא (גוש 11595 חלקה 99).
7. ביום 12.7.2002 הועברו 80% מהזכויות במקרקעין מכל הורה לארבעת ילדיהם: העורר – מר ירון מנדלסון (להלן: "העורר"), העוררת – גב' איריס ארבטמן מנדלסון (להלן: "העוררת"), גב' נטע מנדלסון כהן (להלן : "נטע") וגב' טליה מנדלסון נעים (להלן : "טליה") (להלן יחד: "האחים"), כשכל אחד קיבל 20%. ההעברה הייתה ללא תמורה.
8. ביום 29.12.2002 העביר האב את יתרת 10% מהזכויות לאם.
9. ביום 15.1.2003 הוקמה חברת "חלקה 8 בגוש 11595 בע"מ". בזמן זה, האם החזיקה ב-24% מהמניות (250 מניות), וכל אחד מארבעת הילדים – ב-19% (200 מניות).
10. ביום 30.12.2004 הועברו הזכויות במקרקעין מהבעלים לחברה ללא תמורה, לפי סעיף 104ב לפקודת מס הכנסה. ההעברה הוכרה כפטורה גם ממס שבח.
11. העורר והעוררת קיבלו מאימם ומאחיותיהם מניות נוספות, כך שכל אחד מהם החזיק לבסוף ב-525 מניות והפך לבעל מניות שווה.
12. ביום 22.10.2020 העבירו העורר והעוררת לאחיותיהם נטע וטליה מניות בשתי מנות:
13. המנה הראשונה: 125 מניות שהתקבלו מהאם.
14. המנה השנייה: 137 מניות נוספות מכל אחד מהם – ממקור אחר (לא מהאם).
15. האחים דיווחו על ההעברות – המנה הראשונה דווחה כפטורה ממס, והשנייה כחייבת במס שבח (בדיעבד טענו לטעות בדיווח).
16. המשיב הוציא שומות חדשות, בהן קבע שווי מכירה ושווי רכישה גבוה יותר למניות המועברות (שמשקפות את שווי המקרקעין ביום ההעברה לפי שווי שוק). נקבע כי המנה הראשונה פטורה ממס שבח, אך המנה השנייה חייבת.
17. העוררים טענו, בין השאר, כי מדובר בטעות בדיווח העצמי, וכי יש לפטור את שתי ההעברות ממס שבח לפי סעיף 62 לחוק, שכן מקור כל המניות הוא מההורים, בנוסחו של החוק לאחר תיקון מספר 76.
18. התקיימו דיונים טלפוניים עם המשיב ונשלחו מסמכים, אך העוררים טענו כי זכות הטיעון לא מוצתה, וכי "דיון טלפוני" אינו מוכר בחקיקה, ואינו מבטיח דיון מעמיק כמו דיון מול הפקיד, שלא ניתן להם, וכי ההחלטות בהשגות לא נמסרו במועד – מה שמקים טענת התיישנות.
19. העוררים הגישו ערר על השומות, ובמקביל ביקשו לתקן את השומה העצמית, בטענה שהשומה המקורית שגויה, וביקשו לפטור ממס שבח לפי סעיף 62 גם את המנה השנייה(137 מניות).

גדר המחלוקת

20. פגמים בניהול הליכי שומה, לרבות אי מסירת פרוטוקולים, אי הוצאת נימוקי שומה לעוררת והסתמכות במייצג המשותף שלה ושל העורר כהסבר, ניהול דיונים טלפונים לבירור השומות והמחלוקת, עבודה במקביל לעבודת המייצג עם רו"ח, אי מתן מענה והחלטה בהשגה במועד החוקי, בחלוף 8 חודשים מיום הגשת ההשגה. אגב המחלוקת הפרוצדורלית שטוענת לבטלות השומות וקבלת המוצהר בשומות העצמיות, נותרה ללא מענה מצד מנהל מיסוי מקרקעין, הבקשה לתיקון שומות עצמיות להעברת המנה השנייה של המניות.
21. במוקד המחלוקת ניצבת שאלת תקפותן של החלטות שהתקבלו בהשגה על שומות מס שבח, שניתנו לעוררים בעקבות העברת זכויות באיגוד מקרקעין שבבעלותו נכסי מקרקעין בישראל – העברה בין האחים, בטענה לזכאות לפטור ממס לפי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין.
22. העוררים טענו כי החלטות המשיב בהשגותיהם ניתנו באיחור ניכר מהמועד הקבוע בסעיף 87 לחוק, מבלי שההחלטות נמסרו לידיהם בפועל כנדרש, ותוך אי קיום דיון ראוי בהשגותיהם. לטענתם, מדובר בפגמים מהותיים היורדים לשורש ההליך המנהלי, באופן הפוגע בזכותם להליך הוגן, והדבר מצדיק את ביטול החלטות המשיב.
23. מן העבר השני, טען המשיב כי החלטותיו נמסרו כדין ונעשו על פי הסמכויות הנתונות לו, ובכך הופסק מירוץ המועדים. כן נטען כי קוימו "דיונים טלפוניים", שיש לראות בהם מענה להוראות החוק בדבר זכות העורר להישמע. נוסף על כך, טען המשיב כי אין מתקיימים התנאים הקבועים בדין להחלת הפטור ממס במקרה דנן, בשל אי עמידה בהוראות סעיף 62 לחוק ותכליתו.
24. לפיכך, המחלוקת נסובה הן על המישור הפרוצדורלי, הנוגע להתנהלות המשיב במסגרת ההליך המנהלי, והן על המישור המהותי של תחולת הפטור, כאשר ההכרעה מחייבת בחינה של מידת הפגם בהליך, של השלכותיו, וכן של קיום התנאים להחלת סעיף הפטור בנסיבות המקרה.

ההכרעה

25. לאחר בחינת טענות הצדדים, קבעה ועדת הערר, מפי כב' השופטת אורית ויינשטיין, כי דין העררים להתקבל, וזאת לנוכח פגמים מהותיים שנפלו בהליך המנהלי מצד המשיב – פגמים שיורדים לשורש ההליך ושפוגעים בזכותם הדיונית של העוררים.
26. במרכז ההכרעה עמדה הקביעה, כי החלטת המשיב בהשגה בעניינה של העוררת לא הומצאה כדין, ולא נשלחה לידיה או לידי מייצגה כדבעי. אף שלעניין העורר נשלחה החלטה ביום 7.2.2022 לעו"ד גולדנברג, לא הוצגה כל ראיה לשליחת החלטה מקבילה בעניינה של העוררת.
27. בהקשר זה דחתה הוועדה את טענת המשיב, שלפיה ניתן לראות בהחלטה שהומצאה לעורר, משום החלטה החלה גם על העוררת:
    "המשיב אינו רשאי לקצר תהליכים, 'לעגל פינות' ולהימנע מהוצאת שומה כדין לעוררת לאחר ההחלטה בהשגה – כאשר החוק קובע כי כך עליו לעשות… גם אם הנימוקים להחלטה בהשגה בעניין העורר זהים לנימוקי ההחלטה בעניינה של העוררת – המשיב עדיין חייב לשלוח כדין את הנימוקים לידי העוררת, ואלו לא נשלחו בשום שלב. די בכך כדי לקבל את טענת ההתיישנות של העוררת" (פסקה 90).
28. יתרה מכך, הוועדה הבהירה כי מסירה של השומה באמצעים טכנולוגיים שאינם מוסדרים בחוק, או הפצתה דרך מערכת המייצגים בלבד, אינה עולה לכדי המצאה כדין:
    "מסירה כדין היא על ידי משלוח בדואר רשום או במסירה אישית לידי הנישום, בהתאם להוראת סעיף 109 לחוק… הודעה כי השומה נמצאת במערכת המייצגים, אינה מוגדרת בחוק כדרך המצאה מקובלת… נקבע כי הכלל הוא המצאה כדין, וטענה ל'ידיעה' היא בגדר חריג" (פסקה 92)
29. עוד הובהר, כי גם לו הייתה נשלחת שומה לעוררת, הרי שמועדי שליחתה חורגים מהמועד הקבוע בסעיף 87 לחוק, מה שמקים עילת התיישנות ברורה:
      "העברת השומה הממוחשבת אל דפוס בארי לצורך הדפסתה, אינה מהווה משלוח כדין… ורק כאשר יצאו השומות למשלוח באמצעות דואר ישראל, ניתן לומר כי השומות נשלחו לעוררים" (פסקה 97).
30. בצד ההליך המהותי, מצאה הוועדה כי העדר קיום דיון מספק בהשגה, ובפרט הסתפקות המשיב ב"דיון טלפוני", מהווים אף הם פגם היורד לשורש ההליך:
    "אינני יכולה להתעלם מן העובדות החוזרות ומופיעות לפנינו… כי המשיב איננו מקיים דיונים פרונטאליים עם נישומים ומייצגיהם… אלא לכל היותר, מנהל שיחה טלפונית בעיתוי רנדומאלי ובלתי מתואם מראש… דיונים שומתיים אינם יכולים להפוך להיות מקוונים, בלא שתהיה לכך הסמכה מפורשת בחוק" (פסקה 101).
31. לבסוף, הוועדה דחתה את טענת המשיב כאילו מדובר ב"עסקה אחת" – טענה שנועדה, לדבריה, להיחלץ מטענת ההתיישנות:
    "המשיב אינו ככל בעל דין רגיל… סבורני, כי העלאת טענה בדבר 'עסקה אחת', אינה עולה בקנה אחד עם מי מחובות המשיב – הן במישור דיני המס והן במישור הדין המנהלי" (פסקה 85).
32. מכאן, שהוועדה לא רק ביטלה את החלטות המשיב בהשגה, אלא גם קבעה כי מתקיימים התנאים המהותיים לפטור לפי סעיף 62 לחוק – הן במישור הצורני והן מבחינת תכלית ההוראה:
    "במקרה שלפנינו… עמדתי היא כי המניות המועברות מייצגות בפועל את המקרקעין המקוריים… ועל כן מתקיימת המטרה לשמה נחקק סעיף הפטור" (פסקה 141).
33. לפיכך, קיבלה הוועדה את העררים במלואם.
    
    ההחלטה ניתנה ביום 16 יוני 2025, בהעדר הצדדים.             

הערת המחברת

34. פסק הדין בעניין ארבטמן משקף באופן חד וברור את חשיבותם של כללי הדיון המנהלי ואת חיוניותה של ההקפדה על זכויות דיוניות בסיסיות של נישומים. להבנתי, מקרה זה ממחיש כיצד חריגה מהוראות הדין – בין אם בהעדר מסירה כדין של החלטה בהשגה, ובין אם בניהול הליך שומתי פגום ובלתי מוסמך – עלולה להוביל לבטלות החלטות שלטוניות, גם כאשר לגופן הן עשויות היו לעמוד.
35. לצד ההיבט המשפטי, יש כאן תמרור אזהרה לרשויות המס באשר לאופן ניהול ההליכים מול ציבור הנישומים. המגמה המסתמנת בפסיקת ועדות הערר ובתי המשפט, היא מעבר מתפיסה פורמלית לתפיסה מהותית, הרואה בהקפדה על הליך תקין, תנאי לקיומה של סמכות לגיטימית. גישה זו תואמת את עקרונות המשפט המנהלי, ומבטיחה את האמון הציבורי במערכת.
36. מכאן, מסקנתי היא כי יש הכרח לעגן בחקיקה ראשית או בתקנות ברורות, את אופן קיום ההליכים השומתיים, במיוחד בתקופה בה מתרחב השימוש באמצעים טכנולוגיים. כמו כן, על רשויות המס לוודא כי החלטות ושומות נמסרות כדין ובמועדים שנקבעו בחוק, ולא להסתמך על "ידיעה" של הנישום כתחליף להמצאה רשמית.
37. לבסוף, המקרה דנן מדגיש גם את החשיבות שבבחינה מהותית של עסקאות פנים-משפחתיות לצורכי פטור ממס, תוך התמקדות בתכלית החקיקה ובכוונה הכלכלית האמיתית של הצדדים. בעניין זה, יש לברך על הגישה המאוזנת שנקטה ועדת הערר, שבחנה את נסיבות ההעברה לא רק לפי צורתה אלא גם לפי מהותה.

הערות שוליים:

1. חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963
2. תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין (תיקון מס' 76, התשע"א–2011)
3. ו"ע 53364-04-22 ארבטמן נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה

המאמר נכתב ביום 16.7.2025

#2035