הגדרת "איגוד מקרקעין"
מתי חברה נחשבת "איגוד מקרקעין" ומתי פעולה באיגוד חייבת במס רכישה?
מאת: דורית גבאי, רו"ח
מבוא
- פסק הדין אום פתרונות הספק בעמ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (1) עוסק בשאלה עקרונית: האם רכישת מניות של חברה המחזיקה בזכויות במקרקעין בתקופה שטרם שולמה מלוא התמורה עבור הנכס, מהווה "פעולה באיגוד מקרקעין" החייבת במס רכישה? ובמידה וכן, האם שווי הרכישה יהיה מלוא שווי השוק רק התמורה החלקית ששולמה עבור הנכס?
העובדות - בינואר 2016 התקשרה חברת רשבר בהסכם לרכישת מקרקעין, במסגרתו רכשה זכויות במקרקעין. התמורה בעסקה חולקה לשני שלבים: תשלום ראשון במועד ההסכם בגובה 10% מהתמורה, ותשלום יתרת התמורה עד דצמבר 2016. בפברואר 2016 דווח על העסקה למשיב, תוך ציון כי המקרקעין ישמשו כמלאי עסקי.
- כעבור זמן התברר לחברת רשבר כי אין ביכולתה להשלים את הרכישה ממקורותיה העצמיים, ועל כן חיפשה מקורות מימון חלופיים, לצורך כך פנתה אל העוררת לרכישת מניות חברת רשבר.
- בדצמבר 2016, טרם הושלמה העסקה לרכישת המקרקעין, התקשרה העוררת עם בעלי המניות ברשבר ורכשה מהם 80% ממניות החברה. במסגרת הסכם זה התחייבה העוררת לספק לרשבר את המימון הדרוש להשלמת רכישת המקרקעין. בפברואר 2017 הגישה העוררת למנהל מיסוי מקרקעין, הצהרה על פעולה באיגוד מקרקעין (למרות שבהמשך תטען שאינה איגוד מקרקעין), אך בשומה העצמית כללה סכום של 800 ש"ח בלבד (התמורה בעבור המניות).
- שומתה העצמית לא התקבלה, והמנהל קבע כי מדובר בפעולה באיגוד מקרקעין שחייבת במס רכישה לפי שווי מלוא המקרקעין.
גדר המחלוקת
- המחלוקת המרכזית בערר נסובה סביב שתי שאלות עיקריות:
האם במועד רכישת מניות רשבר, נחשבת רשבר כ"איגוד מקרקעין" לפי חוק מיסוי מקרקעין?
האם רכישת המניות על ידי העוררת מהווה "פעולה באיגוד" החייבת במס רכישה, ואם כן – מהו השווי הרלוונטי לחישוב המס?טענות העוררת
- העוררת טענה כי במועד הרכישה, רשבר טרם החזיקה בזכויות קנייניות במקרקעין, ולכן לא נחשבה ל"איגוד מקרקעין". לטענתה, במאזני רשבר לא נרשם הנכס כ"נכס", אלא כמקדמה בלבד, בשל חוסר ודאות בהשלמת העסקה. לפיכך, טענה כי אין לראות בעסקת המניות כפעולה באיגוד (אשר על פי ההגדרה בחוק הוא איגוד שכל נכסיו הם זכויות במקרקעין).
- העוררת הדגישה כי העסקה נעשתה לצורך מימון השלמת רכישת המקרקעין, ולא כהשקעה כלכלית רגילה.
- העוררת טענה כי יש להסתמך על כללי החשבונאות בהיעדר הגדרה מפורשת של המונח "נכס" בחוק. ועל פי כללי החשבונאות, לא רושמים נכס בספרים כאשר אין עדיין שליטה עליו, ולכן היא אינה איגוד מקרקעין.
- העוררת טוענת כי מדובר בכפל מס כאשר מס הרכישה ישולם פעמיים בעסקה שהיא למעשה עסקה אחת של רכישת מקרקעין על ידי החברה.
- בנוסף, ביקשה כי במידה והטענה לגבי אי הכללתה כאיגוד מקרקעין לא תתקבל, מס הרכישה ייקבע לפי המקדמה ששולמה בלבד, ולא לפי שווי מלא של המקרקעין, או לחלופין – לראות בעסקה כאופציה בלבד.
טענות המנהל
- המנהל טען כי רשבר נחשבה לאיגוד מקרקעין ממועד החתימה על הסכם רכישת המקרקעין, וזכויותיה במקרקעין נחשבות לזכויות חוזיות שממוסות לפי החוק. חוק מיסוי מקרקעין (2) ממסה זכויות חוזיות ולא זכויות קנייניות, ולכן אין חובה שעסקה במקרקעין תושלם ברישום, לא מבחינה קניינית ולא מבחינה מאזנית.
- לטענתו, אין חשיבות לרישום החשבונאי במאזני החברה או לסוג הנכס כמלאי עסקי. די בכך שכל נכסי החברה הם זכויות במקרקעין כדי לראות בה איגוד מקרקעין.
- עוד טען המנהל כי העוררת עצמה הצהירה על פעולה באיגוד, ולא בכדי. על כן, אין לאפשר לה לסתור טענה זו כעת.
- אין מדובר בכפל מס אלא בשתי עסקאות נפרדות – רכישת מקרקעין בידי רשבר ולאחר מכן רכישת מניות בידי העוררת.
- אין לראות את העסקה כרכישת אופציה, ההסכמים שהוצגו והתנהלות העוררת וכל הגורמים הנוגעים, אינם עולים בקנה אחד עם הסכם אופציה.
דיון והכרעה
- ועדת הערר דחתה את הערר וקבעה כי רשבר הייתה איגוד מקרקעין בעת רכישת מניותיה, ולכן העוררת חייבת במס רכישה בגין פעולה באיגוד מקרקעין.
רכישת מניות כפעולה באיגוד
- הוועדה הבהירה כי לפי הגדרות החוק, די בכך שכל נכסי החברה הם זכויות במקרקעין כדי להחשיבה כאיגוד מקרקעין. לא נדרשת בעלות רשומה, אלא עצם קיום זכויות חוזיות למן מועד חתימת ההסכם. "יום המכירה" הוא מועד החתימה על ההסכם, אף אם קיים תנאי מתלה או שהמקרקעין טרם נרשמו או הועברו פיזית.
אי רלוונטיות של כללי החשבונאות
- הוועדה קבעה כי כללי החשבונאות אינם רלוונטיים לפרשנות מונחים בחוק מיסוי מקרקעין, במיוחד כשיש לחוק הגדרות ייחודיות משלו. כמו כן, גם אם טרם נרשם הנכס במאזני החברה – יש לראות בו "זכות במקרקעין" כהגדרת החוק. כאמור, חוק מיסוי מקרקעין ממסה זכויות חוזיות ולא זכויות קנייניות.
מלאי עסקי
- ההסתמכות על חוזר רשות המיסים לעניין מלאי עסקי נדחתה, מהטעם שמדובר בחריג שאינו מתקיים במקרה זה.
דחיית טענות העוררת לעניין שווי
- הוועדה דחתה את טענת העוררת לפיה יש לקבוע את מס הרכישה לפי המקדמה בלבד, או לראות את העסקה כאופציה. לפי החוק, מס הרכישה מחושב לפי שווי הנכס כולו, ולא לפי סכום ששולם בפועל או שווי כלכלי נתון.
פסק הדין ניתן 21.11.2020
דעת המחברת
פסק הדין ממחיש את החשיבות הרבה שמעניק בית המשפט לתכלית החקיקה – מניעת התחמקות ממס ברכישת זכויות במקרקעין באמצעות רכישת מניות. הודגש כי אין סטייה מהוראות החוק הקובעות מהו איגוד מקרקעין – איגוד שכל נכסיו הם זכויות במקרקעין בהגדרתם הרחבה ביותר, על בסיס חוזים, ומהו גובה מס הרכישה שיש להשית על עסקה באיגוד – על פי שווי המקרקעין ולא על פי התמורה בפועל.
טוב יהיה אם המחוקק יבטל את סעיף 9 והתקנות מכוחו ויבטל את נטל מס הרכישה שמעמיס מס מיותר, מייקר את העלויות ומסייע בהעלאת מחירים.
הערות שוליים:
- וע 24436-10-18 אום פתרונות הספק בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
- חוק מיסוי מקרקעין, (שבח ורכישה), התשכ"ג – 1963
המאמר נכתב ביום 7.7.2025
#2040
