מתחם שיקול הדעת הניתן למנהל מיסוי מקרקעין להאריך מועד

לפי סעיף 107  – האם בכל זמן ובכל מקרה?

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

פסק דין הביטוח הרפואי לבני הישיבות (1), הדן בסוגיית הארכת מועדים בהליכי מיסוי מקרקעין, מעורר מתח בין עקרונות של יעילות, סופיות וודאות משפטית, לבין עקרונות של צדק אישי וגמישות מנהלית. חוק מיסוי מקרקעין (2) קובע במסגרת סעיף 85, את הכלל לפיו מנהל מיסוי מקרקעין רשאי לתקן שומה שנקבעה לפי מיטב השפיטה, תוך ארבע שנים מיום שנקבעה. יחד עם זאת, סעיף 107 לחוק מקנה למנהל סמכות כללית להאריך "כל מועד שנקבע בחוק זה", ככל שהוגשה בקשה, והתקיימה "סיבה מספקת".

העיסוק בפרשנות היחסית בין סעיפים אלו מעורר שאלות עקרוניות: האם סעיף 107 חל גם על מגבלת הזמן המהותית הקבועה בסעיף 85, או שמא יש לראות במגבלת ארבע השנים, הוראה קוגניטיבית שאינה ניתנת להארכה? בפסק הדין הזה (2), בחנה ועדת הערר את היקף שיקול הדעת הנתון למנהל בבואו להכריע בבקשות המוגשות בחלוף תקופת ארבע השנים. במסגרת ההליך, נדונה בהרחבה השאלה, האם סעיף 107 יכול לשמש מקור להארכת המועד הקבוע בסעיף 85, והאם נסיבות חריגות – לרבות טענות לאי ידיעה של נישום בדבר זכאות לפטור ממס – עשויות להיחשב "סיבה מספקת" להארכה.

כפי שיפורט בהמשך, ועדת הערר דחתה את הבקשה, תוך קביעה עקרונית, לפיה מגבלת הזמן שנקבעה בסעיף 85 הנה מהותית ולא פרוצדורלית, ועל כן אינה ניתנת להארכה באמצעות סעיף 107.

עיקרי העובדות

1. ביום 7.2012 התקשרה העוררת עם עמותה בשם "אור חיה – המרכז לאישה היהודית", בהסכם למכירת זכויותיה בבניין ברחוב דוד ילין 5 בירושלים, הידוע כחלקה 25 בגוש 30066 (להלן: "הנכס"), תמורת סך של 7 מיליון ₪. העסקה דווחה למשרדי המשיב ביום 30.7.2012. ביום 28.8.2012 הוצאה לעוררת שומת מס שבח לפי מיטב השפיטה. ביום 10.10.2012 הגישה העוררת למשיב השגה בנוגע לחישוב מס השבח שהוטל עליה, בטענה כי בעת רכישת הנכס הייתה המוכרת דיירת מוגנת, ובשל כך, זכויותיה בנכס היו 60 אחוזים. היא טענה כי השווי המלא של הנכס הנו 2.5 מיליון ₪, ואילו המערערת שילמה עבור 40 אחוזים משווי הנכס – דהיינו, מיליון ₪. נוסף על כך, העוררת ביקשה ניכוי שכר טרחת עו"ד ששולם בסך 55,575 ₪.

2. ביום 20.11.2012 נתן המשיב החלטה בהשגה, שבה נקבע כי העוררת רכשה זכות דיירות מוגנת ביום 3.1981, תמורתה שולם סך של 125,000 ₪ (ישן). הסכום הוכר כהוצאות רכישה, וסכום הרכישה המעודכן הנו 222,466 ₪. כמו כן, הוכר ניכוי ממס השבח בסך 55,104 ₪ בגין תשלום שכר טרחת עו"ד במכירה.

3. לאחר מספר שנים, מונה לעוררת מנהל מיוחד, שבדק את אופן מכירת הנכס ואת תשלום מס השבח ששולם. המנהל המיוחד התקשר עם רואה החשבון דן רבין, שבדק את עסקת מכירת הנכס על ידי העוררת. בדיקתו העלתה כי העוררת החזיקה באישור מוסד ציבורי לפי סעיף 46 לפקודת מס הכנסה, ובשל כך הייתה העוררת רשאית לקבל פטור של מוסד ציבורי לפי סעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין.

4. כתוצאה מכך, הוגשה ביום 12.9.2019 בקשה להארכת מועד להגשת בקשה לתיקון שומה, לפי סעיף 85 לחוק, באמצעות עו"ד אריאל ינובסקי.

5. ביום 2.12.2019 נדחתה בקשת העוררת להארכת מועד, בטענה כי הארכת מועדים הקבועים בסעיף 107 לחוק מתייחסת למועדים בעלי אופי דיוני-פרוצדורלי, ולא מועדים בעלי אופי מהותי. הוראת סעיף 85 לחוק, על פיו המנהל רשאי לתקן שומה תוך 4 שנים מיום שנקבעה שומה לפי מיטב השפיטה, הנה הוראת התיישנות מהותית, ולא ניתן להאריכה מכוח האמור בסעיף 107 לחוק.

גדר המחלוקת

1. גדר המחלוקת שבפני ועדת הערר, נסוב סביב השאלה המרכזית: האם מוסמך מנהל מיסוי מקרקעין להאריך את המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק – הקובע מגבלת זמן מהותית של ארבע שנים לתיקון שומה שנקבעה לפי מיטב השפיטה – וזאת מכוח הסמכות הכללית הנתונה לו לפי סעיף 107 לחוק, ככל שקיימת "סיבה מספקת"?
   
   
2. לטענת העוררת, סעיף 107 מקנה למנהל סמכות רחבה להאריך כל מועד הקבוע בחוק, לרבות את המועד הקבוע בסעיף 85, מקום שבו קיימת הצדקה עובדתית לכך. לגישתה, יש לראות בגילוי המאוחר בדבר זכאותה לפטור ממס שבח כמוסד ציבורי לפי סעיף 61 לחוק, "סיבה מספקת" כהגדרתה בסעיף 107. לטענתה, רואה החשבון שייצג את העמותה סבר, בטעות ובתום לב, כי ניתן לדווח על הפטור במסגרת הדו"ח למס הכנסה לשנת 2012, ולא היה מודע לכך שיש להגיש בקשה מפורשת לרשות מיסוי מקרקעין לצורך מימוש הפטור.
   
   
3. עוד הוסיפה העוררת, כי תשלום מס השבח דווח על ידה במסגרת הדו"ח למס הכנסה, וכי בהתאם להוראות סעיף 48 לחוק מיסוי מקרקעין, מס השבח משולם כמקדמה על חשבון מס הכנסה. ומשכך, התגבשה אצלה סברה סבירה, כי ההתחשבנות מול מס הכנסה תכלול את הפטור הרלוונטי. לדבריה, העובדה שלא הועלתה הטענה בדבר הפטור בעבר, נבעה מטעות טכנית ולא מרשלנות או השתהות מכוונת.
   
   
4. המשיב מצידו דחה את עמדת העוררת, וטען כי מדובר בשומה סופית שנערכה בשנת 2012, לאחר הגשת השגה, קיום דיון ומתן החלטה מפורטת. לטענתו, אין המדובר בעובדות חדשות שלא היו ידועות לעוררת, אלא בניסיון מאוחר להשיג על שומה שהתגבשה כדין. עוד נטען כי ב"כ העוררת, עו"ד ינובסקי, ייצג את העמותה גם בהליכי ההשגה משנת 2012, וגם בהליכים מול רשם העמותות שהובילו למינוי מנהל מיוחד בשנת 2015. ומכאן שהיה עליו לדעת על מעמדה של העמותה כמוסד ציבורי כבר בעת עריכת השומה. המשיב הדגיש כי חלפו למעלה משבע שנים ממועד העסקה, וכי מדובר במועד מהותי שאינו ניתן להארכה לפי סעיף 107.
   
   
5. בהתאם לכך, ועדת הערר נדרשה לבחון האם סעיף 107 חל גם על מועדים מהותיים הקבועים בסעיף 85, והאם מתקיימת במקרה זה "סיבה מספקת" להארכת מועד הגשת בקשה לתיקון שומה, חרף חלוף התקופה.
   
   

ההכרעה

1. הוועדה פתחה את דיונה בציון העובדה, כי במועד הגשת הערר, טרם ניתן פסק הדין המנחה בעניין אביבי רייך (3). אולם עם מתן פסק הדין ולאחר שדנ"א 1867/21 לביטולו נדחה (4), התגבשה הלכה מחייבת, לפיה סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין מאפשר למנהל להאריך כל מועד הקבוע בחוק, לרבות זה שבסעיף 85. בעניין רייך, בית המשפט העליון, בדעת הרוב מפי השופט מינץ, דחה את גישת רשות המיסים, לפיה רק מועדים פרוצדורליים ניתנים להארכה, וקבע כי: "לשון סעיף 107 לחוק היא ברורה וחדה, וניתן לחלץ ממנה משמעות אחת בהירה ופשוטה, לפיה ניתן להאריך את כל המועדים הקבועים בחוק מיסוי מקרקעין".
   
   
2. בהתאם לכך, קבעה הוועדה כי אין עוד מחלוקת בדבר קיומה של סמכות להאריך את המועד להגשת בקשה לתיקון שומה לפי סעיף 85. עם זאת, היא הבהירה, כי מדובר בסמכות שברשות, אשר הפעלתה מותנית בקיום "סיבה מספקת" להארכת המועד – סיבה הנוגעת למועדים עצמם, ולא לעצם זכאות מהותית לתיקון השומה. כך, צוטטה הלכת כספי (5), לפיה:
   
   "סיבה מספקת להארכת מועד אינה סיבה מהותית לעניין אותו מבקשים לקדם, אלא סיבה הנוגעת למועדים – קרי, סיבה שתבהיר מדוע לא נעשו הפעולות הדרושות בתוך המועדים הקבועים בחוק".
   
   
3. עמדת הוועדה לגופה של בקשת ההארכה:
   בענייננו, חלפו למעלה מ-7 שנים ממועד השומה לפי מיטב השפיטה. הבקשה להארכת המועד הוגשה רק בשנת 2019, בעוד שבהליכי ההשגה המקוריים בשנת 2012 לא הועלתה כל טענה בדבר פטור לעמותה. הוועדה קבעה כי העיכוב החריג מחריף את כובד הטעם הנדרש להצדקת ההארכה, כי משך הזמן הוא שיקול מהותי כשלעצמו.
   
   יתרה מכך, ההסבר שניתן ע"י העוררת – לפיו רו"ח מטעמה טעה לחשוב כי הפטור ממס שבח ניתן דרך מס הכנסה – לא נתמך בראיה ישירה של הרו"ח עצמו, ולא הוצג כל תיעוד המוכיח אי ידיעה סבירה. מדובר לכל היותר בטעות סובייקטיבית או ברשלנות מקצועית של המייצגים, שלפי הפסיקה אינן עולות כדי "סיבה מספקת". כפי שנאמר בחקירת רו"ח רבין, "הדרך הנכונה הייתה להגיש את הבקשה לפטור לרשויות מס שבח ולא למס הכנסה" (עמ' 16 לפרוטוקול).
   
   
4. הוועדה דחתה גם את טענת העוררת, כי מדובר בטעות "טכנית" בשל הקשר בין מס השבח למס הכנסה. בהקשר זה, מפנה הוועדה לדברי פרופ' אהרן נמדר, בספרו מיסוי מקרקעין (6), שם הבהיר כי: "האיחוד עם מס הכנסה לא ייעשה לעניין הפטורים מהמס, לא בשלב המקדמה ולא בסוף שנת המס כאשר מס השבח יתאחד עם מס הכנסה".
   
   כך גם פרופ' יצחק הדרי (7) מדגיש כי מדובר ב"שילוב חלקי" בלבד:
   
   "חוק מיסוי מקרקעין וכלליו ממשיכים בקיום נפרד ועצמאי… פרט לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו".
   
   
5. נוסף על כך, הוועדה הזכירה כי הרוכשת עצמה ביקשה פטור ממס רכישה כמוסד ציבורי – מה שהיה אמור להאיר את עיניה של העוררת לזכאות לפטור גם מבחינתה, אולם זו לא פעלה בהתאם במשך שנים.
   
   
6. באשר לטענה בדבר תום לב או בדבר היותה של העוררת עמותת חסד – קבעה הוועדה כי אין די בכך כדי להוות סיבה מספקת: "הטענה כי העוררת פעלה בתום לב, אין בה כשלעצמה כדי להוות 'סיבה מספקת' בנסיבות מקרה זה, בו ניתן לאפיין את המחדל של העוררת כרשלנות".
   
   
7. לבסוף, הדגישה הוועדה את עמדת הפסיקה, כי מועדים קבועים בדין אינם עניין פרוצדורלי בלבד, אלא חלק מהותי מהסדר המס, תוך הפניה לעמדת כב' השופט מ' חשין בע"א 3602/97 נציבות מס הכנסה נ' שחר: "ניהול ראוי של משק הכספים מחייב מעצם טיבו המעטת יסוד חוסר הוודאות… יסוד הזמן היה כיכין וכבעז שעליהם נשען בנין ההסדר כולו".
   
   
8. לבסוף, הוועדה קבעה כי אין בנימוקי העוררת כדי להקים "סיבה מספקת" כנדרש להפעלת סמכות ההארכה. לפיכך, הערר נדחה. עם זאת, בהתחשב בכך שמדובר בעמותה הפועלת למטרות צדקה, הופחת סכום ההוצאות שנפסקו, ל-8,000 ₪.

דעת המחברת

1. פסק דינה של ועדת הערר בעניין הביטוח הרפואי לבני הישיבות נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים מהווה יישום עקרוני ומושכל של הלכת אביבי רייך, והוא ממחיש את הגבולות הברורים שמציבה הפסיקה בין קיומה של סמכות משפטית לבין הפעלתה בפועל במסגרת שיקול דעת מנהלי. מחד גיסא, ההכרה בזכותו של המנהל להאריך כל מועד לפי סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין – לרבות המועד שנקבע בסעיף 85 – מהווה פריצת דרך פרשנית שמחזקת את עקרון הגמישות במערכת המס, תוך מתן מענה למקרים חריגים. ומאידך גיסא, פסק הדין מדגיש, כי שימוש לא זהיר בסמכות זו עלול לערער את עקרון סופיות השומה, ולפגוע ביציבות המנהלית ובוודאות המשפטית, שנדרשות לשם תפקוד תקין של רשויות המס ולשם התנהלותם הכלכלית של נישומים.
   
   
2. במקרה דנן, נדחתה הבקשה להארכת מועד, מכיוון שמחדלה של העוררת נבע מהתנהלות רשלנית של מייצגיה – טעות פרשנית בנוגע לזהות הרשות המוסמכת למתן פטור – שאין בה, לפי הפסיקה והספרות, כדי להקים "סיבה מספקת". בכך קובעת הוועדה, כי שיקולים של תום לב, זהות העוררת כעמותה ציבורית או השאיפה להשגת "מס אמת"," אינם גוברים על הדרישה הדיונית הברורה לעמידה בלוחות הזמנים הקבועים בדין, במיוחד כאשר חלפו שנים רבות בהן ניתן היה להעלות את הטענה לגופה.
   
   
3. החלטה זו שולחת מסר ברור למערכת המס ולנישומים כאחד: עמידה במועדים היא תנאי הכרחי לניהול תקין של המערכת, ומי שמבקש לסטות מהם, יידרש להציג נימוקים משכנעים ברמה הגבוהה ביותר, הנשענים על נסיבות חיצוניות שאינן בשליטתו. בכך, ניכר איזון אחראי בין ההכרה בשיקול הדעת של המנהל מכוח סעיף 107, לבין שמירה על האינטרס הציבורי כולו.
   
   
4. ההחלטה מבהירה כי על גופים ויחידים, ובפרט על גופים ללא כוונת רווח, להקפיד על ייצוג מקצועי בקיא ומעודכן, שכן הטעות או ההתרשלות של המייצג לא תמיד תוכל להיחשב "ככרטיס יציאה" מתוקף הוראות הדין. היא גם מדגישה את חשיבות ההפרדה המבנית והמשפטית בין תחומי המס השונים – מס שבח, מס הכנסה ומס רכישה – גם כאשר קיימת ביניהם זיקה רעיונית או חישובית.
   
   
5. בסופו של יום, פסק הדין שב ומעגן את האיזון ההכרחי בין צדק פרטני לבין יעילות מערכתית, בין גמישות פרשנית לבין גבולות נורמטיביים, ומבקש להזכיר כי תחום המס אינו רק זירה כלכלית, אלא גם מרחב של אחריות מקצועית, של התנהלות מושכלת ושל ציות קפדני לדין.
   
   

הערות שוליים:

1. ו"ע (מחוזי ירושלים) 228801-01-20 הביטוח הרפואי לבני הישיבות נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים
2. חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג 1963 – סע' ,48 48ב(א), 48ב.(א)(1), ,61 ,85 ,88 ,107
3. ע"א 9817/17 מנהל מיסוי מקרקעין ת"א נ' מיטל אביבי רייך 2.2021))
4. דנ"א 1867-21 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ' מיטל אביבי רייך (18.7.2021)
5. ע"א 7759/07 כספי נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה (12.4.10(
6. פרופ' אהרן נמדר, מיסוי מקרקעין, חלק רביעי, עמוד 449
7. פרופ' יצחק הדרי בספרו מיסוי מקרקעין, כרך א' מהדורה שנייה, עמ' 74
8. ע"א 3602/97 נציבות מס הכנסה ומס רכוש נ' שחר, פ"ד נו)2) 297 (2001) בעמ' :327-328

המאמר נכתב ביום 27.7.2025

#2019