האם זכות לקבל פיצוי גם בגין ירידת ערך לפי סעיף 197

לחוק התכנון והבנייה היא מנותקת מהמקרקעין?

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

בשנים האחרונות מתמודדים בתי המשפט לא אחת עם ניסיונות של נישומים לפרק או לפצל את הזכויות במקרקעין באופן מלאכותי, במטרה לשנות את סיווג העסקה ולצמצם את חבות המס.

אחת הסוגיות הבולטות בתחום זה עלתה בפסק הדין בעניין ב.ס.ט. בנייה בע"מ (1), שבו נדרש בית המשפט העליון לשאלה, האם ניתן להבחין בין הקרקע עצמה לבין זכות לפיצוי שניתנה עקב הפקעה או ירידת ערך.

המחלוקת עסקה בניסיון לטעון כי זכות לפיצוי אינה חלק אינטגרלי מהמקרקעין אלא נכס נפרד, ועל כן אינה אמורה להביא לסיווג החברה כ"איגוד מקרקעין" לפי חוק מיסוי מקרקעין (2).

מעמד חברה כאיגוד מקרקעין בשל הזכות לפיצוי, משפיע על המיסוי שיחול במכירת מניותיו, בשונה ממכירת מניות איגוד רגיל.

פסק הדין מהווה אבן דרך בהבהרת ההבחנה בין פיצול לגיטימי של זכויות, לבין פיצול מלאכותי שנועד אך ורק להקטנת נטל המס, והוא מציב גבולות ברורים לאופן שבו רשויות המס והנישומים נדרשים להתייחס לזכויות הנלוות למקרקעין.

העובדות

1. בשנת 1993 רכשה חברת ארמון ההגמון בע"מ (להלן: "ארמון ההגמון") – חברה שהייתה בבעלות משותפת של הפטריארכיה היוונית־האורתודוקסית ושל חברת אפריקה ישראל להשקעות בע"מ (להלן:" אפריקה ישראל") – את זכויות החכירה במקרקעין הידועים כמתחם ההגמון בעיר נצרת. הקרקע כללה שני חלקים עיקריים: חלק תחתון שבו הוקם בהמשך קניון נצרת, וחלק עליון שיועד לפיתוח עתידי. לצורך ניהול הקניון, הוקמה חברה־בת בבעלותה של ארמון ההגמון. בשנים שלאחר מכן, בוצעו במקרקעין פעולות תכנוניות, לרבות הפקעה של חלק מהקרקע בידי הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה נצרת – פעולה שהולידה זכויות תביעה עתידיות הן לפיצויי הפקעה והן לפיצויים בגין ירידת ערך מכוח סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה (3).
2. בשנת 2011, לנוכח קשיים כלכליים שאליהם נקלעה אפריקה ישראל, נמכרו זכויותיה במתחם. את מניותיה בחברת ארמון ההגמון רכשו שלוש חברות: ב.ס.ט. בנייה בע"מ, סמיר עואד בע"מ ו-ס.ת.ר. השקעות בע"מ (להלן:"המערערות").
3. שלוש החברות המערערות רכשו יחדיו את חלקה של אפריקה ישראל, ובכך הפכו לשותפות עם הפטריארכיה היוונית־האורתודוקסית בחברת ארמון ההגמון, ובפועל קיבלו שליטה מהותית על זכויות ההחזקה במתחם, לרבות הזכויות הנלוות הנוגעות לפיצויי הפקעה ולתביעות לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה.
4. בעקבות העסקה, סבר המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין נצרת, כי מדובר ב"פעולה באיגוד מקרקעין" כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין. לשיטתו, רכישת המניות הקנתה למערערות זכויות מהותיות במקרקעין עצמם, ולכן חלה חובת תשלום מס רכישה בהתאם לסעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין. בהתאם לכך, הוצאה למערערות שומת מס רכישה בסך של כ־6.4 מיליון ₪.
5. המערערות השיגו על השומה, וטענו כי הזכויות שנרכשו אינן זכויות במקרקעין, אלא זכויות נלוות, עצמאיות ונפרדות (בפרט, הזכות לפיצויים עקב ההפקעה, ולפיצויים לפי סעיף 197), ולכן אין להחיל עליהן את דיני מיסוי מקרקעין. ועדת הערר דחתה את טענתן, וקבעה כי מדובר ב"פעולה באיגוד מקרקעין", ומכאן הוגש הערעור לבית המשפט העליון.
   
   

גדר המחלוקת

6. גדר המחלוקת בערעור נסב סביב השאלה: האם הזכויות לפיצויי הפקעה ולפיצויים בגין ירידת ערך מקרקעין – זכויות שקמו לחברת ארמון ההגמון – מהוות "זכויות במקרקעין" כהגדרתן בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, באופן שמסווג את החברה כ"איגוד מקרקעין" וחושף את העסקה לחיוב במס רכישה מכוח סעיף 9 לחוק?
7. לטענת המערערות, הזכויות לפיצויים הן זכויות כספיות אובליגטוריות נפרדות ועצמאיות, שאינן באות בגדר "זכויות במקרקעין". משעה שבוצעה ההפקעה ונמסרה החזקה למפקיע, ניתקה זיקת הבעלות בקרקע, וכל שנותר בידי הבעלים, הוא תביעה כספית לפיצוי, שניתן להמחותה לצד שלישי, מנותקת מן המקרקעין עצמם. בהסתמך על פסיקה קודמת, ובפרט על הלכת גזית גלוב (4), טענו המערערות כי הפסיקה והדין הכללי צמצמו את היקף המונח "זכות במקרקעין", בין בדיני התיישנות ובין בסיווג תביעות כספיות הנובעות מהפקעה, כך שאין מקום להרחיבו. המערערות הדגישו כי לתכלית החוק – מניעת תכנוני מס  – אין תחולה בענייננו, שכן ההפקעה היא פעולה כפויה שאינה קשורה בתכנון מס. עוד נטען כי שווי הזכויות לפיצויים עולה כדי נכס מהותי עצמאי, המשמש את החברה לייצור הכנסות, ולכן אינו בבחינת "נכס טפל".
   לחלופין, ביקשו המערערות, אם לא תתקבל טענתן, להשיב את הדיון לוועדת הערר לשם בחינת שווי המכירה מחדש, בציינן כי המשיב לא ניכה הוצאות פיתוח, וכי חוות דעת מטעמן לא הוגשה בשל טעות פרוצדורלית.

8. המשיב, מנגד, גרס כי בהתאם להלכת גזית גלוב, הזכויות לפיצויים הן חלק בלתי נפרד מהזכויות במקרקעין, ומשכך, החברה נכנסת להגדרת "איגוד מקרקעין" על כל המשתמע מכך. לשיטתו, "מבחן הטפלות", שאומר שככל שנכסים משמשים לייצור הכנסתו של האיגוד, הם לא יגרעו מסיווגו כאיגוד מקרקעין, אם "לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית", הוא מבחן מהותי ולא כמותי, ואין לראות בזכות לפיצויים משום נכס עצמאי מייצר הכנסה, אלא זכות טפלה למקרקעי האיגוד.
   
   עוד הדגיש המשיב, כי בהתאם לסעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין, ערעור לבית המשפט העליון על פסקי ועדת הערר מוגבל לבעיה משפטית בלבד, ולכן אין לאפשר למערערות להציג ראיות חדשות בערעור או לנהל "מקצה שיפורים" בעניין שווי השומה.
   
   

ההכרעה

9. השופט יצחק עמית דחה את הערעור, בקובעו כי יש לראות בזכות לפיצויי הפקעה ובזכות לפיצוי בגין ירידת ערך, כזכויות אינטגרליות הטבועות בזכות הקניינית במקרקעין, ולא כנכס עצמאי ונפרד שניתן לנתקו מזכות הבעלות.
10. לצורך הכרעתו, נשען השופט עמית על עקרון יסוד שנקבע בפסק דין וילאר (5), שם הובהר כי גם זכויות משניות או נלוות במקרקעין, אף אם אינן נרשמות בפועל בלשכת רישום המקרקעין, יש להן אופי של "זכות במקרקעין" לצורך חוק מיסוי מקרקעין.
11. נוסף על כך, בפסק דין אספן (6) נדחתה טענה כי יש להתייחס לזכות שטרם מומשה (באותו מקרה – זכויות מכוח הסכם שיתוף) כנכס עצמאי, ובית המשפט הדגיש כי הבחינה היא מהותית-כלכלית ולא צורנית. חיזוק מרכזי נוסף ניתן בהלכת גזית גלוב, שם נקבע כי אין להתיר פיצול מלאכותי בין נכסי מקרקעין לבין זכויות נלוות להם, וכי גם פיצויים בגין הפקעה נחשבים לחלק אינטגרלי מהנכס שהופקע.
12. מבחינה נורמטיבית, בית המשפט נשען על סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, המגדיר "איגוד מקרקעין" כאיגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין, ובכך יש לבחון האם הזכויות לפיצוי נופלות לגדר הגדרה זו. עוד הדגיש כי לפי סעיף 5(א) לחוק, הפקעה נחשבת "מכירה" של זכות במקרקעין, ולכן עצם קבלת פיצוי אינה מהווה אירוע מס נפרד, אלא נגזרת של מכירת המקרקעין עצמם. המשמעות היא כי בעל הקרקע שזכאי לפיצוי – דינו כמי שמכר זכות במקרקעין, גם אם מדובר בהפקעה כפויה. בית המשפט הזהיר כי הכרה בזכות לפיצוי בגין הפקעה או ירידת ערך כ"נכס עצמאי", הייתה מובילה לאפשרות של "איגודי מקרקעין מהבהבים" – מצב שבו סיווג האיגוד משתנה באופן מלאכותי לפי שלב מימוש הזכות או עיתוי קבלת הפיצוי – תוצאה שאינה מתיישבת עם התכלית האנטי-תכנונית של החוק, שנועד למנוע תכנוני מס מלאכותיים.
13. לכן נקבע כי כל עוד הזכות לפיצוי טרם מומשה, והיא בגדר זכות ספקולטיבית או שזכאותה מותנית באירועים עתידיים, אין לראות בה כזכות נפרדת, אלא כחלק בלתי נפרד מהמקרקעין. בהקשר זה, בית המשפט הדגיש כי הכרה בזכות כזו כנכס עצמאי הייתה עומדת בסתירה לפסיקה הקיימת ולתכלית החקיקה. לפיכך נפסק כי חברת ארמון ההגמון מהווה "איגוד מקרקעין" בהתאם לסעיף 1 לחוק, והערעור נדחה.
    
    החלטת בית המשפט העליון ניתנה ביום  4.4.2021.
    
    

דעת המחברת

14. פסק הדין בעניין ב.ס.ט. בנייה בע"מ מעביר מסר פשוט וברור: אי אפשר להפריד בין הקרקע עצמה לבין הזכויות שמגיעות לבעליה עקב הפקעה או ירידת ערך. כלומר, גם אם המדינה מפקיעה חלק מהמקרקעין ומשלמת פיצוי, הזכות לפיצוי נחשבת כחלק בלתי נפרד מהקרקע ולא כ"נכס חדש" בפני עצמו. בכך קבע בית המשפט שהחברות המחזיקות בזכויות כאלו, עדיין נחשבות "איגודי מקרקעין", והמשמעות היא שחלים עליהן דיני מיסוי מקרקעין המלאים. במילים פשוטות: אי אפשר "לפרק" את הקרקע מהזכויות הנלוות לה, רק כדי להקטין מס או לשנות סיווג משפטי. ההכרעה הזאת מעניקה ודאות לעוסקים בתחום, ומבהירה שכל עוד מקור הזכות נובע מהחזקת המקרקעין, היא נכללת בתוך ההגדרה של מקרקעין לצורכי מס.
    
    

הערות שוליים:

1. עא 4900/19 ב.ס.ט. בנייה נ' מנהל מסמק נצרת
2. חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963
3. חוק התכנון והבנייה, התשכ"ה–1965.
4. ע"א 74/15 מנהל מיסוי מקרקעין רחובות נ' גזית גלוב ישראל (פיתוח) בע"מ
5. ע"א 4005/97 וילאר נ’ מיסוי מקרקעין חיפה
6. ע"א 1427/04 אספן בניה ופיתוח בע"מ נ’ מיסוי מקרקעין חיפה
   
   

נכתב ביום 27.08.2025.

#2046