העליון: מה לא ייכלל בשווי בעסקאות קומבינציה?

בין רווח קבלני לרווח יזמי –

העליון לא אישר לסטות מהוראת ביצוע 23/98

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

מיסוי מקרקעין מהווה תחום מורכב, שבו ההבחנה בין שווי השוק של הנכס לבין התמורה החוזית שהוסכמה בין הצדדים, מהווה קריטריון מרכזי לחישוב חבות המס. סוגיה זו עולה במיוחד בעסקאות קומבינציה או מכר חלקי, שבהן בעל נכס מעביר חלק מהמקרקעין שלו תמורת שירותי בנייה שיינתנו לו על ידי הקבלן, ולעיתים קיימים רכיבי רווח שונים – כגון רווח קבלני או רווח יזמי – שהכללתם בחישוב המס עלולה ליצור ספק לגבי שווי העסקה. פסק דין יקותיאלי נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (1) ממחיש את החשיבות של הבחנה זו:

בית המשפט העליון קבע כי לצורך חישוב מס שבח בעסקת קומבינציה, יש לכלול רק את שווי שירותי הבנייה בצירוף רווח קבלני מקובל, אך אין לכלול רווח יזמי שנובע ממכירת הדירות לאחר השלמת הפרויקט, שכן עסקאות אלו נפרדות מהעסקה המרכזית, ומכירת הדירות איננה חלק מהתמורה המקורית. פסק הדין ממחיש את הצורך בשמירה על קריטריונים ברורים ומדויקים לחישוב שווי העסקה, תוך הבנה מעמיקה של מרכיבי השווי השונים וההשלכות שלהם על חבות המס.

העובדות

1. יוסף יקותיאלי והחברה "אלומת שושנה בע"מ" (להלן:"המערער" ו"המערערת", בהתאמה) נכנסו למו"מ לצורך יישום עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, במטרה להקים בניין בן 12 דירות על חלק ממקרקעי יקותיאלי ברחוב שושנת הכרמל 8 בחיפה.
2. במסגרת המו"מ, סוכם כי יקותיאלי יעביר לחברה 55% מזכויותיו במקרקעין, ובתמורה יקבל ארבע דירות מתוך הבניין, בשטח כולל של 520 מ"ר, בעוד שמונה הדירות הנותרות, בסך של 693 מ"ר, יישארו בידי החברה.
3. בעת חתימת ההסכם, הצדדים הצהירו בפני רשויות המס על ביצוע העסקה ועל שווי העסקה לצורכי מס שבח ומס רכישה, בהתאם להוראות סעיפים 1 ו-17 לחוק מיסוי מקרקעין (2), הקובע את החלוקה בין שווי השוק לבין השווי המוצהר בתמורה החוזית, וכן בהתאמה לסעיפים 6א, 9א, 15א ו-19.
4. מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, המשיב, דחה את הערכתם, והגדיר את שווי העסקה בסכום גבוה יותר, והעמיד את המערערים בפני חיוב מס שבח חדש.
5. לאחר מכן, המערערים הגישו ערעור לוועדת הערר בבית המשפט המחוזי בחיפה (בו"ע 860-09-17), בטענה כי יש להעדיף את הערכת השווי המוצהרת שלהם ולחשב את מס השבח על פיה, תוך הסתמכות על סעיף 6ב לתקנות מיסוי מקרקעין (3), המסדיר את חישוב השווי לצורכי מיסוי.
6. כחלק מהערעור, המערערים הציגו חוות דעת שמאית שערך השמאי יצחק סיון, שהסתמכה על השוואה בין פרויקט זה לבין פרויקטים אחרים של החברה. השמאי סיון הבהיר כי ביום חתימת ההסכם, טרם נוצר כל רווח יזמי, ורווח זה ייווצר בעתיד ככל שהפרויקט יתקדם ויהפוך לדירות גמורות. לכן, לטענתו, יש לכלול בחישוב שווי העסקה אך ורק את עלות שירותי הבנייה יחד עם הרווח הקבלני המקובל, ולא את הרווח היזמי הצפוי מהמכירה העתידית של הדירות.
7. מנגד, הציג המשיב חוות דעת נגדית מטעם רו"ח אילן בוחניק גלבורד, שהציע ארבע חלופות שונות לחישוב שווי העסקה, ובכולן נכללה תוספת של כ-15% רווח יזמי על עלות שירותי הבנייה. בוחניק הדגיש כי תוספת זו משקפת את הרווח הצפוי שהיזם היה גובה ממכירת השירותים לבעל המקרקעין, והעריך את שווי העסקה ב-5,500,000 ₪.
8. ועדת הערר בחנה את חוות דעת המומחים ואת טענות הצדדים, וקבעה כי יש להעדיף את חוות דעתו של בוחניק מטעם המשיב, כולל תוספת הרווח היזמי, תוך הדגשה כי הערכת שווי העסקה על בסיס עלות שירותי הבנייה בלבד אינה מספיקה. הוועדה הביאה בחשבון את ניסיונה בתחום ואת התרשמותה מהראיות ומעדויות המומחים, וקבעה כי שווי העסקה לצורכי מס שבח ורכישה עומד על 5,500,000 ₪.
9. מכאן הערעור לבית המשפט העליון.

גדר המחלוקת

1. גדר המחלוקת בפסק דין יקותיאלי סובב סביב השאלה העקרונית, כיצד יש לחשב את שווי העסקה בעסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי" לצורכי מס שבח, והאם יש לכלול בשווי העסקה את רכיב הרווח היזמי נוסף על הרווח הקבלני הצפוי על עלויות הבנייה.
2. המערערים טוענים כי לצורך חישוב מס השבח, יש להתבסס על שווי שירותי הבנייה יחד עם רווח קבלני סביר בלבד, כפי שמוגדר בהוראת ביצוע מס שבח 23/98 ("שווי מכירה בעיסקת אחוזים"), מבלי לכלול את הרווח הצפוי ליזם ממכירת הדירות העתידית. לטענתם, הרווח היזמי הוא רכיב עתידי, לא ודאי, ומסווג כסיכון מסחרי של היזם, ולכן לא ניתן להטילו כבר במועד חתימת ההסכם.
3. עוד הם מפרטים את ההבחנה בין "קבלן" ל"יזם": הקבלן מספק שירותי בנייה גרידא, ללא נטילת סיכון ומבלי לצפות לרווח ממכירת הדירות, בעוד היזם לוקח סיכון ומקבל רווח בהתאם להתקדמות הפרויקט. על כן, לפי עמדתם, הרווח היזמי יחויב במס רק בעת מכירת הדירות לצדדים שלישיים בעתיד.
4. לעומת זאת, המשיב טוען כי הרווח היזמי הוא חלק בלתי נפרד מהתמורה שמקבל בעל הקרקע במסגרת העסקה, שכן הוא חלק מ"המחיר" שהיזם דורש על שירותיו הכוללים גם את תכנון הפרויקט, פיתוח המגרש, ניהול ההליכים מול רגולטורים וקבלת היתרי בנייה. המשיב מציין כי חישובי הרווח הקבלני לפי הוראת ביצוע 23/98, כוללים למעשה גם את הרווח היזמי, ושיעורו המקובל עומד סביב 15%-20% מעלות הבנייה, כפי שנקבע בחוות דעתו של רו"ח בוחניק. הוא מציין גם את הפסיקה, לרבות פסק דין מנהל מס שבח נ' אחים ברקאי (4), לפיה אף כאשר מדובר ברווח קבלני, מדובר ברווח הכולל את רכיב הרווח היזמי הגלום במכירת הדירה המוכנה. לפיכך, טוען המשיב, יש להביא בחשבון את הרווח היזמי כבר במועד חישוב המס בעסקת הקומבינציה, מבלי להמתין למכירת הדירות, ומכך שאין חשש לכפל מס.
5. במהלך הדיון ביום 28.12.2020, הדגישו הצדדים שוב את עמדותיהם: המערערים קיבלו את הצורך לכלול את הרווח הקבלני, אך הבהירו כי מדובר באחוזים בודדים, בעוד שהמשיב הסכים לרווח קבלני נמוך, אך דרש להוסיף את הרווח היזמי, שעומד על שיעור משמעותי יותר, כחלק בלתי נפרד מהשווי הכולל של העסקה לצורך מס שבח.

ההכרעה

1. בהכרעה בערעור לעליון של פסק דין יקותיאלי, נפסק ברוב דעות (הנשיאה א' חיות, השופט ג' קרא) כי בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, יש לקבוע את שווי המכירה לצורכי מס שבח ורכישה, לפי שווי שירותי הבנייה שניתנו לבעל הקרקע ביום המכירה, בצירוף רווח קבלני מקובל בלבד, בלא לכלול רווח יזמי; בהתאם לכך נדחה הערעור, מבלי להורות על השבה לוועדת הערר.
2. הנשיאה חיות נשענה על ההלכה הפסוקה, שלפיה בעסקאות מכר חלקי "שווי המכירה יהא שווי שירותי הבנייה לבעלים בצירוף רווח קבלני מקובל… אך ללא מרכיב הקרקע" (פסק דין כספי(5)  פסק דין חנין (6) ( , ועל הוראת ביצוע מס שבח 23/98 ("שווי מכירה בעסקת אחוזים"), הקובעת כי רכיבי שווי התמורה הם עלויות הבנייה, התכנון והפיקוח, מיסים והיטלים, ומעליהם "רווח קבלני סביר (15%–20%)", אך היא אינה כוללת רווח יזמי.
3. הנימוק המהותי: הרווח היזמי – כהפרש בין עלות ההקמה לבין שווי מכירת הדירות לצדדים שלישיים – נובע מעסקאות מכר הדירות שאינן חלק מעסקת הקומבינציה ושאינן נמדדות במועד המס (יום המכירה), ולכן אין לשקללו בשווי שירותי הבנייה (פסק דין אופיר (7); פסק דין טובי (8); פסק דין יוניזדה (9); פסק דין אחים ברקאי; פסק דין כנעני(10).
4. עוד נקבע כי אף שנפל פגם בכך שבחלק מתרחישי השומה של שמאי המשיב נכלל "רווח יזמי", אין בכך כדי לשנות את התוצאה, מאחר שכל ארבע שיטות האמידה הביאו לאותו טווח שווי, וחוות דעת המערערים נמצאה בלתי מבוססת דייה; ממילא אין תועלת בהחזרה לוועדה (השוו ע"א 4861/05 שיכון עובדים).
5. מנגד, דעת המיעוט (השופט נ' סולברג) קיבלה את הערעור והורתה להשיב לוועדה: לשיטתו, יש להבחין בין השניים:
   (א) שכר היזם על שירותי הייזום (תכנון, רגולציה, מימון וליווי) – רכיב הנכלל בשווי שירותי הבנייה;
   
   (ב) "הרווח היזמי" במובנו השגרתי – הרווח התלוי במכירת הדירות לשוק – שאין לכלול אותו בשווי התמורה בעסקת מכר חלקי, שכן היזם אינו צופה רווח מדירות התמורה של בעל הקרקע ולא החזיק בהן; עוד ביקר השופט סולברג את אימוץ האחוז הקבוע של "רווח קבלני 15%–20%" בהוראת ביצוע 23/98, כחורג מרווח קבלני מקובל (שלעיתים עומד על אחוזים בודדים), והטעים כי הוראות ביצוע חייבות להתיישב עם הדין המהותי (ראו סעיפים 1, 6(א), 9(א), 15(א), 17, 19 ו־90 לחוק מיסוי מקרקעין, בדבר הגדרת "שווי", "יום המכירה" ושיטת קביעת שווי לפי שוק).
   
   
6. הלכה למעשה: מכל האמור, נקבע בדעת רוב, כי בעסקאות קומבינציה במכר חלקי, "שווי המכירה" הוא שווי שירותי הבנייה ביום העסקה, בצירוף רווח קבלני מקובל בלבד, ללא רווח יזמי; הערעור נדחה, ואין החזרה לוועדה.
   
   

החלטת בית המשפט העליון ניתנה ביום  6.12.2020.

דעת המחברת

פסק הדין בעניין יקותיאלי מעורר מספר מסקנות עקרוניות בדיני מיסוי מקרקעין.

ראשית, הוא מחזק את ההלכה המושרשת, שלפיה בעסקאות קומבינציה מסוג מכר חלקי, יש להיצמד לגישה "השמרנית" של חישוב השווי: הסתמכות על שווי שירותי הבנייה הניתנים לבעל הקרקע, בצירוף רווח קבלני מקובל בלבד, תוך הימנעות מהכנסת מרכיב הרווח היזמי. בכך מצמצם בית המשפט את חוסר הוודאות שהיה קיים בפרקטיקה, לנוכח ניסיונות לכלול רכיב יזמי כחלק מתמורת העסקה.

שנית, פסק הדין מדגיש את המתח שבין הוראות ביצוע מנהליות (כדוגמת הוראת ביצוע 23/98) לבין הדין המהותי הקבוע בחוק מיסוי מקרקעין ובפסיקה. עמדת המיעוט של השופט סולברג חושפת את הבעייתיות שבאחוז קבוע של "רווח קבלני" שאינו מותאם בהכרח לתנאי השוק, ומזכירה כי על רשויות המס להיצמד לעקרונות החוק ולא ליצור נורמות עצמאיות החורגות ממנו.

שלישית, הכרעת הרוב מחדדת את ההבחנה המהותית בין עסקת קומבינציה לבין עסקאות מכירת הדירות לשוק החופשי – הבחנה המונעת ערבוב בין רווחי היזם במכירת הדירות, לבין התמורה החוזית המוסכמת עם בעל הקרקע. ניכר כי גישה זו משרתת ערך של ודאות ויציבות משפטיות, גם אם במחיר של גמישות פחותה בהתאמת השומה למורכבות העסקאות בשטח. לסיכום, פסק הדין מציב גבולות ברורים לשיטת חישוב השווי בעסקאות קומבינציה, אך מותיר מקום לשאלות פתוחות באשר לדרך הראויה ליישום "רווח קבלני מקובל" הלכה למעשה, וליחס הראוי בין הוראות מינהליות לבין פסיקת בתי המשפט.

הערות שוליים:

1. חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963
2. עא 6672/19 יוסף יקותיאלי נ' מנהל מסמק חיפה
3. תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) – מס רכישה, תשל"ה-1974
4. ע"א 487/77 מנהל מס שבח מקרקעין, נתניה נ' אחים ברקאי בנין בע"מ
5. ע"א 7759/07 כספי נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה
6. ע"א 5738/17 חנין נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה
7. ע"א 552/82 אופיר נ' מנהל מס שבח מקרקעין
8. ע"א 3815/99 טובי נ' מנהל מס שבח מקרקעין
9. ע"א 595/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' יוניזדה
10. ע"א 214/78 כנעני נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה
    
    
    

נכתב ביום 24.08.2025.

#2045