המנהל הסתיר מסמכים – וועדת הערר החזירה את יום הרכישה לשנת 1960: מס שבח של 25% במקום 39%

המנהל הסתיר מסמכים – וועדת הערר החזירה את יום הרכישה לשנת 1960: מס שבח של 25% במקום 39%

פסק דין שילוני (גג השקם): זכות קניין שביושר היא "זכות במקרקעין", הוצאות לשמירה על הזכות מותרות בניכוי – אך הפרשי הצמדה וריבית נצברים גם כשהתמורה טרם התקבלה

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

יש תיקים שבהם ההיסטוריה של הנכס שווה מיליונים. כשזכות במקרקעין עוברת לאורך עשרות שנים בין חברות, שותפים, יורשים, נושים וכונסי נכסים – כל תאריך, כל הסכם ישן וכל דף בתיק מס השבח משנות ה-60 עשויים לקבוע אם שיעור המס יהיה 25% או 39%. ובדיוק משום כך, לשאלה מי מחזיק במסמכים ומי חייב לגלות אותם, יש משקל מכריע.

פסק הדין בעניין ברוריה שילוני ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים (1), שניתן בוועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בירושלים, בראשות כב' השופט אביגדור דורות, ולצידו רו"ח שלמה מדהלה וגב' גבע בלטר, עוסק בשישה עררים מאוחדים של יורשי צבן, שהיו זכאים ל-40% מ"גג השקם" ברחוב יפו בירושלים. הנכס נמכר על ידי כונס נכסים ב-36 מיליון ₪. הוועדה הכריעה בחמש סוגיות: מהות הזכות שנמכרה, יום הרכישה ושיעור המס, הפרשי הצמדה וריבית, ניכוי שכר טרחת הכונס והיטל ההשבחה, וניכוי הוצאות משפטיות.

ומעל כל אלה – קביעה חריגה וחמורה: המנהל החזיק בידיו מסמכים מהותיים שתמכו בעמדת העוררים, ולא גילה אותם, אף שבית המשפט הורה לו לעשות כן. המסמכים התגלו במקרה, במהלך החקירה הנגדית של המפקח.

עיקרי העובדות

1. ביום 15.1.1960 נוסדה חברת מיוחס צבן קבלנים בע"מ (לימים מ.צ.ב חברה קבלנית לבנין בע"מ), שבעלי מניותיה היו מר יונה מרדכי ז"ל ומר יוסף צבן ז"ל (להלן: "צבן").
2. בשנת 1960 אישר בית המשפט המחוזי בירושלים הסכמים שבין ההקדש "בית הזקנים המאוחד" לבין מרדכי, צבן והחברה, למכירת מגרש שעליו ייבנה בניין. ביום 12.7.1963 נוסדה חברת רמת הבירה בע"מ (לימים חפציבה), שמניותיה הוחזקו בידי מ.צ.ב, וביום 28.12.1963 רכשה את הזכויות במגרש מההקדש.
3. ביום 29.11.1990 מכר צבן את מניותיו במ.צ.ב למרדכי. במקביל הקימו השניים את חברת חץ אחזקות (60% למרדכי ו-40% לצבן), ורמת הבירה מכרה לחברת חץ, בחוזה ללא תאריך, את "גג השקם" – מחסן של 9 מ"ר וגג של 2,605 מ"ר ברחוב יפו 234 בירושלים (להלן: "הנכס") – תמורת 60,000 ₪. העסקה לא דווחה לרשויות המס.
4. ביום 10.2.2011 קבע בית המשפט המחוזי, בהליך חדלות הפירעון של חפציבה (2), כי לבנק שעבוד תקף ב-60% מהזכויות בנכס, ו"ליורשי צבן זכות קניין שביושר על 40% מהנכס".
5. ביום 9.1.2020 מכר כונס הנכסים את הנכס לחברת סנטר 1, שערי ירושלים בע"מ, תמורת 36,000,000 ₪ בתוספת מע"מ.
6. ביום 14.9.2020 דרש מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים (להלן: "המשיב") מיורשי צבן (להלן: "העוררים") להגיש הצהרה. העוררים השיבו כי אינם "מוכרים" וכי אין להם "זכות במקרקעין". ביום 26.10.2020 הוציא המשיב שומה בהעדר הצהרה לפי סעיף 82 לחוק (3), שבה ייחס לעוררים 40% מהתמורה – 14,400,000 ₪ – וקבע שיעור מס משוקלל של 39%. ההשגה נדחתה ביום 18.7.2021.
   
   גדר המחלוקת

1. האם מכרו העוררים "זכות במקרקעין", או שמא מדובר בנכס הוני שיש למסותו לפי פקודת מס הכנסה?
2. מהו יום הרכישה – 28.6.1960, לפני כניסת החוק לתוקף (ואז שיעור המס 25%), או דצמבר 1963 (שיעור משוקלל של 39%)?
3. האם יש לפטור את העוררים מהפרשי הצמדה וריבית עד שיקבלו בפועל את חלקם בתמורה?
4. האם יש להתיר בניכוי את חלקם היחסי בשכר טרחת הכונס ובהיטל ההשבחה, ואת ההוצאות המשפטיות שהוציאו בשנים 2012–2020?
5. האם בדין הוטל עליהם קנס בשל אי הגשת הצהרה במועד?
   
   טענות העוררים

1. מדובר בעסקה הונית – מכירה של זכות ראויה – שיש למסותה לפי חלק ה' לפקודה, ולא במכירת זכות במקרקעין. בסיכומים הסכימו לוותר על טענה זו, ובלבד שהמס יחושב על ההתעשרות האמיתית שלהם.
2. יום הרכישה הוא 28.6.1960, היום שבו אישר בית המשפט את מכירת המגרש מההקדש לקבלנים – לפני חקיקת החוק – ולכן שיעור המס הוא 25%.
3. חוב המס צובר הפרשי הצמדה וריבית של 4% לשנה מיום המכירה, אף שהם טרם קיבלו שקל מהתמורה. יש לפטור אותם מכך מכוח סעיף 94(ג) לחוק.
4. יש להתיר להם בניכוי 40% משכר טרחת הכונס ומהיטל ההשבחה, וכן את ההוצאות המשפטיות שהוציאו לשמירה על זכויותיהם בנכס.
5. הכונס דיווח על מכירת הנכס כולו ועל מלוא התמורה – כך שלא הוסתר דבר, ואין מקום לקנס.
   
   טענות המשיב

1. לעוררים היו זכויות אובליגטוריות ב-40% מהנכס, ולכן מכרו "זכות במקרקעין" בתמורה ל-14,400,000 ₪.
2. העוררים לא הציגו אסמכתא לרכישה ב-1960. יום הרכישה נקבע לפי הספרים הידניים וההצהרה של רמת הבירה משנת 1963. ההקדש קיבל פטור על השבח משנת 1927 ועד 1963, ועמדת העוררים נוגדת את עקרון רציפות המס.
3. אין להוון את שווי המכירה, ולכן חוב המס צובר הפרשי הצמדה וריבית. המשיב הסכים להקפיא את הליכי הגבייה עד לקבלת התמורה.
4. בהעדר אישור חתום של הכונס, אין להתיר את שכר הטרחה והיטל ההשבחה, אך נשמרה לעוררים הזכות לבקש תיקון שומה.
5. ההוצאות המשפטיות לא הוצאו להוכחת זכותם, אלא בניסיון לרכוש את 60% הזכויות הנותרים – ניסיון שלא צלח.
6. לעניין הקנס – העוררים לא פנו למחלקת הגבייה, וממילא לא ניתן לדון בביטולו לפני תשלום המס.
   
   דיון והכרעה
   ועדת הערר קיבלה את העררים בחלקים משמעותיים: בשיעור המס, בניכוי שכר טרחת הכונס והיטל ההשבחה ובניכוי ההוצאות המשפטיות. היא דחתה אותם בשאלת מהות הזכות ובשאלת הפרשי ההצמדה והריבית, וקבעה כי הדיון בקנס מוקדם.
   
   זכות קניין שביושר – "זכות במקרקעין"

1. הוועדה סירבה תחילה "לסחור" בטענות: "אין בידינו אפשרות לדלג על המחלוקת בין הצדדים הנוגעת למהות הזכות שנמכרה, ולבצע "עסקה" עם העוררים" (בפסקה 27 לפסק הדין).
2. לגופו של עניין, הוועדה חזרה על ההגדרה הרחבה של "זכות במקרקעין", החותרת לתוכן הכלכלי של העסקה ולא לצורתה הקניינית (4), (5), (6), וקבעה:
   "מדובר בזכויות קנייניות שביושר, הנופלות להגדרה הרחבה בסעיף 1 לחוק של המונח "זכות במקרקעין" ויש להחיל את הוראות החוק על זכויות אלה בעת מכירתן" (בפסקה 29 לפסק הדין).
3. והוסיפה: "העובדה שזכויות העוררים לא נרשמו בלשכת רישום המקרקעין אינה מעלה ואינה מורידה לעניין זה" (שם).
   
   יום הרכישה – 28.6.1960, ושיעור המס – 25%

1. הוועדה דחתה את טענת המשיב להרחבת חזית: יום הרכישה בשנת 1960 נטען במפורש בכתב הערר, והמשיב לא טען אז כי מדובר בטענה חדשה.
2. מהמסמכים עלה כי ביום 28.6.1960 אישר בית המשפט את מכירת המגרש מההקדש לקבלנים, ורק לאחר מכן הועברו זכויותיהם, ללא תמורה, לרמת הבירה שבשליטתם. כך גם הוצהר בהצהרה לצורכי מס שבח משנת 1963.
3. המשיב טען כי ההקדש רכש את הנכס בשנים 1926–1927 וקיבל פטור על השבח עד 1963. אלא שבדף האחרון של אותה הצהרה – דף שהמשיב החזיק בתיק – נכתב במפורש כי הפטור לפי סעיף 48(א) (במנגנון ההפחתה שהיה אז בתוקף) ניתן משום שהרכישה הייתה "מתקופת הטורקים", כלומר לפני 1917. כך שהפטור היה ניתן בין שהמכירה הייתה ב-1960 ובין שהייתה ב-1963.
4. הוועדה הצביעה על כמה אי-דיוקים בעדות המפקח, וקבעה כי אין כל ניגוד לעקרון רציפות המס בקביעת יום הרכישה בשנת 1960 – בחישוב המס של ההקדש עצמו נרשם שווי מכירה "במחירי 1960".
5. התוצאה: יום הרכישה הוא 28.6.1960, לפני כניסת החוק לתוקף (31.3.1961), ולכן שיעור מס השבח מוגבל ל-25%.
   
   המסמכים שהוסתרו

1. כאן מגיע החלק החמור בפסק הדין. בקדם המשפט מיום 14.2.2022 הורתה הוועדה למשיב להעביר לעוררים את המסמכים הנוגעים ליום הרכישה ולשווי הרכישה. 16 דפים מתיק ההצהרה המקורי – ובהם הדף שבו נכתב כי הרכישה מ"תקופת הטורקים" ומכתבי עורכי הדין מאותה תקופה – לא הועברו. הם התגלו רק משום שבא כוח העוררים הבחין, במהלך החקירה הנגדית, שהמפקח מחזיק אותם בידיו.
2. הוועדה דחתה את טענת המשיב שלא היה בכך פגם, וקבעה:
   "אין מנוס, לדעתי, מן המסקנה כי המשיב הסתיר את המסמכים, אשר לא עלו בקנה אחד עם עמדתו, והדברים, לפחות לכאורה, חמורים" (בפסקה 39 לפסק הדין).
3. הוועדה הוסיפה כי אין לדעת אם הדבר נעשה בכוונה או ברשלנות, "אולם התוצאה הסופית היא, שהמשיב החזיק בידיו מסמכים מהותיים והם לא גולו על ידו, אף שחויב בצו לגלותם" (שם). בשל כך, בין היתר, חויב המשיב בהוצאות.
   
   הפרשי הצמדה וריבית – נצברים גם בתקופת ההקפאה

1. הוועדה הכירה בכך שבמיסוי לפי פקודת מס הכנסה העוררים היו מדווחים במועד קבלת התמורה, ואילו לפי חוק מיסוי מקרקעין המס חל ביום המכירה – כשהכסף עדיין אצל הכונס, למעלה מארבע שנים.
2. עם זאת, הוועדה קבעה כי סעיף 91א לחוק – המאפשר לדחות את מועד התשלום בכפוף לתשלום הפרשי הצמדה וריבית על תקופת הדחייה – הוא הוראה ספציפית הגוברת על ההוראה הכללית בסעיף 94(ג), המאפשרת פטור מהפרשים אלה. לכן לא התערבה בהחלטת המשיב: לאחר תום הקפאת הגבייה, יתווספו לקרן המס הפרשי הצמדה וריבית.
   
   שכר טרחת הכונס והיטל ההשבחה – 40% מותרים בניכוי

1. הכונס שילם שכר טרחה של 631,800 ₪ והיטל השבחה של 3,098,435 ₪, וצפוי להפחית מחלק העוררים 40% מהם.
2. הוועדה דחתה את עמדת המשיב, שהשאיר את העניין לבקשת תיקון שומה עתידית:
   "כפי שהמשיב ידע לסווג מחדש את ההכנסות בעסקת המכירה, כך היה עליו לסווג מחדש את סכומי הניכויים" (בפסקה 49 לפסק הדין).
3. אין מקום, לדברי הוועדה, למצב שבו המשיב יכיר בשומת חפציבה ב-60% מההוצאות, ובשומות העוררים לא יכיר בחלקם (40%).
   
   הוצאות משפטיות – רשימה פתוחה

1. המשיב טען כי ההוצאות בשנים 2012–2020 הוצאו בניסיון לרכוש את יתרת הזכויות בנכס. הוועדה בחנה את בקשת הכונס בהליך חדלות הפירעון, והשתכנעה כי העוררים לא התכוונו לרכוש את 60% הנותרים, וכי ההוצאות הוצאו לשמירה על זכויותיהם ולהשגת התמורה המרבית.
2. הוועדה ציינה כי "טוב היו עושים העוררים לו היו מזמינים לעדות את עורכי הדין שייצגו אותם", אך קבעה שמהחומר שבפניה עולה כי מדובר בהוצאות שנועדו להשבחה הונית של הנכס, ומשום שרשימת הניכויים בסעיף 39 לחוק אינה סגורה (7) – יש לאשר את ניכוין.
   
   קנס אי הצהרה – פנייה מוקדמת

1. הוועדה העירה כי "ספק אם יש מקום לחייב את העוררים בקנס", שכן הכונס דיווח על מלוא העסקה. עם זאת, קבעה כי על העוררים לפנות תחילה למשיב בבקשה לביטול הקנס, לאחר תשלום המס, והמשיב יחליט בה בהתחשב בכלל הנסיבות.
   
   הערר התקבל בחלקו.
   
   המשיב חויב בהוצאות ובשכר טרחת עורך דין בסך 20,000 ₪, בהתחשב בכך שחלקים משמעותיים מהערר התקבלו, ובחומרה שבאי-גילוי המסמכים.
   
   ניתן ביום 27.6.2024.
   
   דעת המחברת
   פסק הדין בעניין שילוני הוא שיעור בהיסטוריה של נכס – ושיעור עוד יותר חשוב ביחסי הכוחות שבין הנישום לבין רשות המסים. בצד המהותי, ההכרעות ברובן נכונות: זכות קניין שביושר היא אכן "זכות במקרקעין", ויום הרכישה נקבע לפי המהות – אישור בית המשפט בשנת 1960 – ולא לפי מועד הקמתה של חברה שהזכויות הועברו אליה ללא תמורה. אבל מה שמייחד את פסק הדין הוא הדרך שבה הגיעו לתוצאה.
   
   המסמכים שהוסתרו. הדף שהכריע את התיק – זה שבו נכתב כי הרכישה מ"תקופת הטורקים" – היה כל הזמן בתיק של המשיב. היורשים לא יכלו לדעת עליו. בית המשפט הורה למשיב לגלות אותו, והמשיב לא עשה זאת. רק עירנות של עורך דין בחקירה נגדית מנעה תשלום מס בשיעור 39% במקום 25% על חלק של 14.4 מיליון ₪. כתבתי בעבר שנדמה לעיתים כי הכוח המובנה שיש למנהל, בשל הנגישות שלו לנתונים, משמש אותו באופן חד-צדדי – ופסק הדין הזה מוכיח זאת. נטל ההוכחה חייב לפעול בהדדיות: אי אפשר לדרוש מנישום להוכיח מה קרה ב-1960, ובאותה עת להחזיק בתיק את ההוכחה ולשתוק. עוד בפסק הדין בעניין ד.נ.ד (8) קבע בית המשפט העליון כי בשלב ההשגה חייבת הרשות למסור לנישום את המידע שעליו התבססה שומתה. ראוי שרשות המסים תפיק לקחים ותנחה את המפקחים לפתוח את התיק המלא לנישום כבר בשלב ההשגה.
   
   ריבית על כסף שלא התקבל. זהו העוול שנותר בפסק הדין. היורשים מכרו – באמצעות כונס – ב-2020. ארבע שנים אחר כך הם עדיין לא ראו שקל, ובכל זאת חוב המס שלהם צובר הפרשי הצמדה וריבית של 4% לשנה. הוועדה פירשה את החוק כפי שהוא, וקבעה שסעיף 91א גובר על סעיף 94(ג). אבל זו בדיוק הבעיה: החוק אינו מותאם למציאות של הליכי כינוס וחדלות פירעון, שבהם המוכר אינו שולט במועד קבלת הכסף. חזרתי ואמרתי שוב ושוב כי ריבית של 4% בהצמדה מלאה על חובות מס היא נטל כבד מדי. מוצע לתקן את החוק כך שבמכירה באמצעות כונס נכסים או בהליך חדלות פירעון, לא ייווספו הפרשי הצמדה וריבית עד למועד שבו התמורה הועברה בפועל למוכר – או לכל הפחות, להבהיר בחוק כי סעיף 94(ג) חל גם בתקופת הקפאה לפי סעיף 91א.
   
   ניכויים – אותה מידה לשני הצדדים. הקביעה שלפיה מי שמסווג מחדש את ההכנסה חייב לסווג מחדש גם את ההוצאות – פשוטה, הגיונית וחשובה. לא ייתכן שהמנהל ייחס ליורשים 40% מהתמורה, וישאיר אותם לרדוף אחר אישורים כדי לנכות 40% מההוצאות.
   
   וכמה לקחים מעשיים:

1. יורשים עם זכויות לא רשומות – חבים במס. זכות שביושר, זכות אובליגטורית או זכות שהוכרה בפסק דין – כולן "זכות במקרקעין". כשהנכס נמכר, גם אם בידי כונס, יש לבחון מיד את חובת הדיווח של בעלי הזכויות, ולא לחכות לדרישה של המנהל.
2. לבקש את כל התיק. בכל מחלוקת על יום רכישה או שווי רכישה ישנים, יש לדרוש מהמנהל את כל המסמכים שבתיק ההצהרה המקורי – כולל נספחים ומכתבים – ולעמוד על כך.
3. לתעד הוצאות משפט. כדי שהוצאות משפטיות יותרו בניכוי, יש להראות מה בדיוק עשו עורכי הדין ולמה. העוררים זכו כאן, אך הוועדה העירה במפורש שהיה עדיף להעיד את עורכי הדין.
   
   בשורה התחתונה: מס אמת מתחיל בגילוי אמת – גם מצד רשות המסים.

הערות שוליים:

1. ו"ע 31151-08-21 ברוריה שילוני נ' מדינת ישראל; ועמו ו"ע 33677-08-21, ו"ע 33675-08-21, ו"ע 33603-08-21, ו"ע 33083-08-21, ו"ע 33054-08-21 (ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בירושלים; המשיב: מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים)
2. בש"א (י-ם) 4299/08 חפציבה בניה פיתוח והשקעות בע"מ נ' כונס הנכסים הרשמי, פסקה 10
3. חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963
4. ע"א 9559/11 מנהל מיסוי מקרקעין נ' שעלים ניהול נכסים
5. ע"א 265/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' בן עמי
6. ע"א 75/15 מנהל מיסוי מקרקעין רחובות נ' גזית גלוב ישראל (פיתוח) בע"מ
7. א' גורמן, ש' אהרונוביץ, מיסוי מקרקעין, עמ' 394-392
8. רע"א 291/99 ד.נ.ד. אספקת אבן ירושלים בע"מ נ' מנהל מע"מ

נכתב ביום 04.10.2026 

#5006