"תושב חוזר ותיק אינו "עולה": ועדת הערר דחתה את הבקשה להחיל עליו את הקלת מס הרכישה של תקנה 12

"תושב חוזר ותיק אינו "עולה": ועדת הערר דחתה את הבקשה להחיל עליו את הקלת מס הרכישה של תקנה 12

ו"ע 59273-01-22 צוובנר ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב – השוואת המעמד שבפקודת מס הכנסה אינה זולגת לתקנות מס הרכישה

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

בשנת 2008, במסגרת תיקון מספר 168 לפקודת מס הכנסה, החליט המחוקק להשוות את מעמדו של "תושב חוזר ותיק" – מי ששב לישראל אחרי עשר שנים לפחות בחו"ל – למעמדו של "תושב ישראל לראשונה". המטרה הוצהרה במפורש: להחזיר הון אנושי איכותי לישראל. אבל האם ההשוואה הזו חלה גם על מס הרכישה? האם ישראלי ששב ארצה אחרי עשור זכאי להקלה במס הרכישה שניתנת לעולה חדש?

פסק הדין בעניין צוובנר (1), שניתן בוועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו, בראשות כבוד השופט ה' קירש, ולצידו רו"ח יהושע בליצקי ורו"ח צבי פרידמן, משיב על השאלה הזו בשלילה. הוועדה קבעה, פה אחד, כי המונח "עולה" שבתקנה 12 לתקנות מס הרכישה (2) הוא מונח מוגדר ומדויק, וכי אין להרחיבו בדרך פרשנית. מי שרוצה לשנות זאת – צריך לפנות למחוקק או לשר האוצר, ולא לוועדת הערר.

יש לציין כי באוגוסט 2024 תוקנה תקנה 12 באופן מהותי (3). הנוסח החדש אינו חל על העסקה שנדונה בפסק הדין, אך הניתוח הפרשני שבו רלוונטי לכל מי שמבקש לקבל הקלה במס רכישה מכוח מעמד מיוחד.

עיקרי העובדות

1. העוררת, ילידת הארץ, התגוררה דרך קבע מחוץ לישראל בין השנים 2005–2015, ושבה לישראל בשנת 2015.
2. בחודש פברואר 2021, כחמש וחצי שנים לאחר שובה, רכשה זכויות בדירת מגורים.
3. העוררת טענה כי היא "תושב חוזר ותיק", ולכן זכאית להקלה במס הרכישה לפי תקנה 12. המשיב סירב להעניק את ההקלה.
4. בהסדר דיוני, שאושר ביום 2.5.2023, הסכימו הצדדים שלא להכריע בשאלה אם העוררת אכן הייתה "תושב חוזר ותיק". נקבע כי "ככל שיקבע בפסק דין חלוט לתחולת תקנה 12 גם לגבי 'תושב חוזר ותיק' – אזי יינתנו לעוררת ההקלות לעולה, בכפוף לתנאים הקבועים בתקנה 12(ב) – (ו)" (בסעיף 3 לפסק הדין).
5. כך, המחלוקת הצטמצמה לשאלה משפטית בלבד.
   
   גדר המחלוקת
   האם תקנה 12 לתקנות מס הרכישה, המעניקה הקלה בשיעור מס הרכישה ל"עולה", חלה גם על מי שנחשב "תושב חוזר ותיק" כמשמעותו בסעיף 14 לפקודת מס הכנסה?
   
   ההקלה לעולה – תקנה 12
   תקנה 12 הותקנה מכוח סעיף 9(ד) לחוק מיסוי מקרקעין (4), המסמיך את שר האוצר, באישור ועדת הכספים, לקבוע כללים למתן פטור ממס רכישה. בנוסח שחל במועד העסקה, קבעה תקנה 12(ב) כי מכירת זכות במקרקעין לעולה תחויב במס רכישה בשיעור של 0.5% על חלק השווי עד לסכום הקבוע, ובשיעור של 5% על היתרה – בתנאי שהרכישה נעשתה בתקופה שמתחילה שנה לפני כניסתו לישראל לראשונה ומסתיימת שבע שנים אחריה, ושהדירה משמשת למגורי העולה.
   
   על תכלית התקנה נפסק בעבר כי היא נועדה לשתי מטרות: "עידוד העלייה לישראל וההשתקעות בה והשנייה, מתן סיוע סוציאלי לעולה החדש בצעדיו הראשונים בישראל" (5).
   
   "עולה", לפי תקנה 12(א)(1), הוא מי שנכנס לישראל אחרי 28.2.1963 ובידו אשרת עולה או תעודת עולה לפי חוק השבות, או אשרה לישיבת ארעי מסוג א/1 (עולה בכוח). תקנה 12(א)(2) מסמיכה את שר האוצר "לקבוע סוגי בני-אדם שדינם כדין עולה". השר השתמש בסמכות זו פעם אחת בלבד, בשנת 1992, לגבי עולה שנכנס לישראל בשנית בנסיבות מסוימות.
   
   אין מחלוקת כי לעוררת לא הייתה אף אחת מהאשרות המנויות בתקנה.
   
   טענות העוררים

1. מאז תיקון מספר 168 לפקודה בשנת 2008, הושווה מעמדו של "תושב חוזר ותיק" למעמדו של "תושב ישראל לראשונה" (6), (7). לכן יש לפרש את המונח "עולה" שבתקנה 12, שנוסחה בשנת 1987, פרשנות מרחיבה.
2. דברי ההסבר לתיקון מספר 168 מדברים על השוואת המעמד "לעניין מס" – בכל הקשר פיסקלי (8).
3. גם סעיף 9(ג1ג) לחוק מיסוי מקרקעין, שנחקק בשנת 2013, כולל במפורש "תושב חוזר ותיק" לעניין מדרגות המס של דירה יחידה. זהו המשך של אותה מגמה.
4. השוואות הדין שנעשו בחקיקה הן, הלכה למעשה, "קביעה" של סוגי בני אדם שדינם כדין עולה לפי תקנה 12(א)(2). לטענתם, "לא נאמר בתקנה 12(א)(2) שקביעת 'סוגי בני האדם' צריכה להיעשות במסגרת תקנה 12 לתקנות מיסוי מקרקעין עצמה" (בסעיף 33 לפסק הדין).
   
   טענות המשיב

1. העוררת אינה עומדת בהגדרת "עולה" שבתקנה 12, שהיא הגדרה סגורה ומפורטת, ולכן אינה זכאית להקלה.
   
   דיון והכרעה
   הוועדה הקדימה ואמרה: "לדעתי אין בסיס משפטי לקבלת גישת העוררים וכי לשונה הברורה של תקנה 12 איננה מותירה מקום לפירוש מרחיב כמוצע על ידי העוררים" (בסעיף 5 לפסק הדין). עם זאת, הוועדה הודתה בהגינות כי "אין לומר כי התזה הכללית המועלית על ידי העוררים כאן היא מופרכת" (בסעיף 17 לפסק הדין), שכן דברי ההסבר לתיקון מספר 168 אכן מדברים על השוואה כללית. ובכל זאת, הערר נדחה מכמה טעמים.
   
   לשון התקנה
   "עולה" אינו מילה כללית וגמישה, אלא "מושג משפטי המוגדר היטב ובאופן מפורט" (בסעיף 18 לפסק הדין). יתרה מכך, תקנה 12 אינה חלה אפילו על כל "תושב ישראל לראשונה" – מונח רחב יותר, שיכול לחול גם על מי שאינו זכאי לעלות לפי חוק השבות. לכן, גם אם תושב חוזר ותיק הושווה לתושב לראשונה, אין פירוש הדבר שהוא הושווה ל"עולה". כלשון הוועדה: "על פי הפשט של תקנה 12, המונח 'עולה' המוגדר בה איננו מקיף יליד ואזרח ישראל השב לישראל לאחר שהות ממושכת של שנים בחוץ לארץ" (בסעיף 13 לפסק הדין).
   
   גבולות תיקון מספר 168
   תיקון מספר 168 תיקן סעיפים ספציפיים בפקודה (סעיפים 14, 97(ב), 134ב ו-135(1)(ב)), ולא קבע כלל גורף. הוא לא תיקן כל הוראה בחוק מיסוי מקרקעין. יתרה מכך, הוא לא נגע בסעיף 35 לפקודה – "זיכוי לעולה" – שהגדרת "עולה" בו דומה מאוד להגדרה שבתקנה 12. כאשר המחוקק רצה, שנתיים לאחר מכן, להעניק נקודות זיכוי לתושבים חוזרים, הוא עשה זאת במפורש בתיקון מספר 181 – ורק כהוראה זמנית, למי ששב בין 16.5.2010 ל-30.9.2012 (9). הוועדה שאלה: "כיצד ניתן לומר שתיקון מספר 168 לפקודה הביא להרחבה משתמעת של המונח 'עולה' שבתקנה 12… לטעמי, תולדות החקיקה אינן תומכות במסקנה זו אלא להיפך" (בסעיף 25 לפסק הדין).
   
   סעיף 9(ג1ג) לחוק – דווקא ראיה הפוכה
   סעיף 9(ג1ג)(4)(ב) לחוק מגדיר "תושב ישראל" לעניין מדרגות המס של דירה יחידה כ"לרבות מי שבתוך שנתיים מיום רכישת הדירה היה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק" (10). הוועדה קבעה כי מדובר בהקלה בהיבט העיתוי בלבד, ושגם כאן ההשוואה היא ל"תושב ישראל לראשונה" ולא ל"עולה", מונח שאינו מופיע בסעיף 9 כלל. חקיקת הסעיף בשנת 2013 הייתה הזדמנות נוספת להכניס את התושבים החוזרים הוותיקים לתקנה 12 – "אולם דבר לא נעשה" (בסעיף 29 לפסק הדין).
   
   הלכת פדר
   הוועדה הפנתה לעניין פדר (11), שבו קבע הנשיא ברק כי "התכלית הינה לסייע בידי העולה 'הטרי', שזו לו 'הפגישה' הראשונה עם הארץ החדשה. התכלית אינה לסייע בידי אותו עולה 'ישן' שעלה לישראל בעבר, אך עזב אותה וכעת הוא שב אליה" (בסעיף 30 לפסק הדין). גם המילה "לראשונה" בתקנה 12(ב) אינה מתאימה למי שנולד בישראל.
   
   סמכות השר – רק באופן מפורש
   את הטענה כי החקיקה מהווה "קביעה" עקיפה של השר דחתה הוועדה: "הפעלת סמכות שר האוצר על פי תקנה 12(א)(2) חייבת להיעשות באופן ייעודי ומפורש – כפי שאכן נעשה בשנת 1992" (בסעיף 34 לפסק הדין), ולא באופן עקיף או משתמע. מעבר לכך, סמכות של הרשות המבצעת אינה מופעלת על ידי הכנסת, ובכל מקרה החקיקה השוותה את התושב החוזר הוותיק ל"תושב ישראל לראשונה", ולא ל"עולה".
   
   הפרדת הרשויות
   לבסוף קבעה הוועדה: "לדעתי יהיה זה מעשה של חקיקה שיפוטית, ולא של פרשנות החוק, לקבוע כי תקנה 12 חלה אף על תושב חוזר ותיק" (בסעיף 36 לפסק הדין). מדובר בשאלה של מדיניות מיסוי, שכרוך בה גם היבט תקציבי, ו"בכוחה של הרשות המחוקקת לתקן את סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין ובכוחה של הרשות המבצעת לתקן את תקנה 12, אם אלה סבורות כי רצוי להעניק את ההקלה הנדונה גם לתושב חוזר ותיק" (שם).
   
   הערר נדחה פה אחד. העוררים חויבו בהוצאות משפט על הצד הנמוך, בסך 7,500 ₪, בהתחשב בכך שלא נדרש דיון הוכחות.
   
   ניתן ביום 30.10.2024.
   
   דעת המחברת
   
   מבחינה משפטית, קשה להתווכח עם פסק הדין. ההגדרה בתקנה 12 סגורה ומפורטת, והמחוקק ידע להוסיף "תושב חוזר ותיק" בכל מקום שבו רצה – בסעיף 14 לפקודה, בסעיף 9(ג1ג) לחוק. הניתוח של כבוד השופט קירש יסודי, הוגן ואף מודה בכנות כי טענת העוררים אינה מופרכת. ובכל זאת, התוצאה מעוררת אי נוחות.
   
   ראשית, יש כאן חוסר עקביות במדיניות. המדינה הצהירה, בדברי ההסבר לתיקון מספר 168 ובהחלטת ממשלה 1687 משנת 2010, כי היא רוצה להחזיר לישראל את אזרחיה השוהים בחו"ל, ולשם כך העניקה להם הטבות במס הכנסה, בביטוח בריאות, בחינוך ובתעסוקה. אבל דווקא בצעד המשמעותי ביותר של השתקעות – רכישת דירת מגורים – התושב החוזר הוותיק נותר מחוץ להקלה. העוררים ניסחו זאת היטב: רכישת דירת המגורים היא "הביטוי הכי משמעותי" להשתקעות בישראל (בסעיף 16 לפסק הדין). אני מסכימה עם הוועדה שלא היא צריכה לתקן את המצב – אבל מישהו צריך.
   
   שנית, חזרתי ואמרתי שוב ושוב כי מס הרכישה בישראל הפך לנטל כבד, ושההקלות בו מפוזרות בין החוק, התקנות והודעות השר באופן שקשה מאוד לנישום להתמצא בו. פסק הדין ממחיש זאת היטב: אדם עשוי להיחשב "תושב ישראל" לעניין דירה יחידה, "תושב חוזר ותיק" לעניין מס הכנסה, ו"לא עולה" לעניין תקנה 12 – הכל באותה עסקה. ראוי שהמחוקק יעשה סדר: יגדיר במפורש מי זכאי לאיזו הקלה, ויפרסם זאת בשפה ברורה.
   
   שלישית, כבוד השופט קירש העיר, ובצדק, כי תקנה 12(א)(2) היא "חיקוק משונה" – תקנה שהותקנה באישור ועדת הכספים, ושבה השר מסמיך את עצמו לקבוע סוגי בני אדם שדינם כדין עולה, בלי אישור הוועדה (הערה 9 לפסק הדין). הסמכות קיימת, היא לא הופעלה מאז 1992, והיא הכלי הפשוט ביותר לפתור את הבעיה. אם שר האוצר סבור שתושבים חוזרים ותיקים ראויים להקלה – הכלי בידיו.
   
   רביעית, לגבי התיקון לתקנה 12 מאוגוסט 2024: יש לבחון אם הנוסח החדש משנה את התמונה לגבי תושבים חוזרים [לבדיקה: נוסח התיקון לא נכלל בפסק הדין]. מי שרכש דירה לאחר התיקון ומבקש הקלה – צריך לבדוק את הנוסח העדכני ולא להסתמך על פסק הדין בלבד.
   
   וכמה לקחים מעשיים:

1. ראשית, תושב חוזר ותיק אינו זכאי להקלה של תקנה 12 (לעסקאות שחל עליהן הנוסח הקודם), אבל הוא כן נהנה מהגדרת "תושב ישראל" שבסעיף 9(ג1ג)(4)(ב) – ולכן אם הדירה היא דירתו היחידה, יחולו עליו מדרגות המס המופחתות של דירה יחידה, גם אם רכש אותה עד שנתיים לפני שחזר.
2. שנית, לפני ששבים לישראל וקונים דירה, כדאי לבדוק מראש את המעמד המדויק (תושב חוזר, תושב חוזר ותיק, עולה) ואת ההקלות שכל מעמד מקנה, בכל אחד מחוקי המס בנפרד.
3. שלישית, הוצאות של 7,500 ₪ על הצד הנמוך הן תזכורת לכך שגם ערר שעוסק בשאלה משפטית עקרונית, שבה ההסדר הדיוני חסך דיון הוכחות, אינו נטול סיכון.
   
   בשורה התחתונה: ההכרעה נכונה משפטית, אבל היא חושפת פער בין מה שהמדינה מצהירה לבין מה שהיא נותנת בפועל. הכדור בידי שר האוצר.

הערות שוליים:

(1) ו"ע (ת"א) 59273-01-22 צוובנר ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (30.10.2024).

(2) תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974, תקנה 12.

(3) תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה) (תיקון), התשפ"ד-2024, ק"ת 11414 (12.8.2024).

(4) חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, סעיף 9(ד).

(5) ו"ע 29881-03-18 אלל נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (24.12.2018), סעיף 19.

(6) פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], סעיף 14(א).

(7) חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 168 והוראת שעה), התשס"ח-2008.

(8) הצעות חוק הממשלה 396 (30.6.2008), עמוד 644 ואילך.

(9) חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 181), ס"ח 2272 (12.1.2011), עמוד 194.

(10) חוק מיסוי מקרקעין, סעיף 9(ג1ג)(4)(ב).

(11) ע"א 3207/93 פדר נ' מנהל מס שבח מקרקעין (31.12.1997).

נכתב ביום 04.10.2026 

#5009