"נמצאה לנו שמאות אחרת" אינה עילה לתיקון שומה: ועדת הערר ביטלה שומת מס רכישה מתוקנת

נמצאה לנו שמאות אחרת" אינה עילה לתיקון שומה: ועדת הערר ביטלה שומת מס רכישה מתוקנת

ו"ע 8061-02-23 מבנה נדל"ן (כ.ד) בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (1) מאפשר למנהל לתקן שומה, בתוך ארבע שנים, אם נתגלו עובדות חדשות או "נתגלתה טעות בשומה". זה כלי חשוב – אבל גם כלי מסוכן. אם המנהל יכול לפתוח שומה בכל פעם שמצא נתון חדש שנוח לו, אין לנישום ודאות.

בעניין מבנה נדל"ן (2), המנהל הוציא שומה לפי מיטב השפיטה, דחה בחלקה את ההשגה – ויום אחר כך תיקן את השומה כלפי מעלה, בעוד כ-80 מיליון ₪ בשווי הנכס, בנימוק קצר: "התגלתה שמאות סמוכה". ועדת הערר בחיפה ביטלה את התיקון, ואף קבעה שהמנהל לא הוכיח את שווי השוק שטען לו. השומה העצמית של החברה נותרה על כנה.

מושגים שכדאי להכיר

1. שומה עצמית – החישוב שהנישום עצמו מגיש עם הדיווח על העסקה.
2. שומה לפי מיטב השפיטה – שומה שהמנהל קובע כשאינו מקבל את השומה העצמית.
3. תיקון שומה (סעיף 85) – סמכות לתקן שומה תוך ארבע שנים, בשלוש עילות: עובדות חדשות, הצהרה בלתי נכונה, או טעות בשומה.
4. שמאות מכרעת – הכרעה של שמאי מכריע במחלוקת על היטל השבחה. היא נוגעת לנכס מסוים ולצורך מסוים.
5. יחסים מיוחדים – יחסים בין המוכר לקונה (למשל חברת אם וחברה בת) שעלולים להשפיע על המחיר. במקרה כזה, שווי המכירה הוא שווי השוק ולא התמורה בחוזה.

עיקרי העובדות

1. מבנה נדל"ן (כ.ד) בע"מ, חברה ציבורית, רכשה בדצמבר 2020 מחברה בת שלה 20% ממניות חברת מימדים השקעות בע"מ, יחד עם הלוואת בעלים.
2. מימדים מחזיקה, באמצעות חברה בת, בשני מגרשים בפארק מדעי החיים במבואות הדרומיים של חיפה: מגרש של 42 דונם, ריק עד היום, ומחצית ממגרש של 31 דונם, שעליו בניין משרדים בן 7 קומות. אין מחלוקת שמימדים היא איגוד מקרקעין.
3. בשומה העצמית, על סמך חוות דעת שמאי, הוערך שווי המגרשים בכ-141 מיליון ₪, ומס הרכישה בכ-1.7 מיליון ₪.

השומות, שלב אחר שלב

4. בהשגה על השומה לפי מיטב השפיטה הצביעה החברה על טעות: המנהל ייחס לה את כל המגרש השני, ולא רק מחציתו. ב-13.4.2022 קיבל המנהל את הטענה – ובאותה החלטה הודיע שבכוונתו לתקן את השומה, משום ש"התגלתה" לו שמאות מכרעת לגבי מתחם סמוך.
5. למחרת, ב-14.4.2022, הוציא שומה מתוקנת, לפי שווי למ"ר מבונה שנלקח מהשמאות המכרעת – שעסקה בנכס בפארק מת"ם, ולא בפארק מדעי החיים.
6. השגה נוספת נדחתה בנימוק של שורה אחת. המס שבמחלוקת: כ-2.14 מיליון ₪.
   
   טענות החברה

7. השווי שדווח מבוסס על כמה חוות דעת עקביות, כולל שמאות שנערכה לבנק לצורך אשראי, ושמאות ששימשה את החברה הציבורית בדוחות הכספיים.
8. המנהל תיקן את השומה בלי לנמק מהי הטעות.
9. פארק מת"ם ופארק מדעי החיים שונים מהותית: מת"ם מנוצל במלואו ומושכר במלואו; בפארק מדעי החיים, עשרים שנה אחרי אישור התוכנית, נוצלו כ-2.5% מזכויות הבנייה בלבד. נגישות, מוניטין ושימושים מותרים – הכל שונה.
   
   עמדת המנהל

10. בגלל היחסים המיוחדים, אין לקבל את התמורה החוזית. על החברה הנטל להוכיח שהמחיר לא הושפע מהם.
11. בערר הגיש המנהל חוות דעת של שמאי חדש, שהעריך את כל הנכס בכ-300 מיליון ₪.
    
    פסק הדין של ועדת הערר מחוז חיפה
12. ועדת הערר, בראשות כבוד השופטת אורית וינשטיין, ועמה עורך הדין רפאל מרסיאנו ומר אבי כאכון, קיבלה את הערר עם אמירות נוקבות.

• תיקון שומה – רק עם הסבר.
  הוועדה חזרה על מה שקבעה זמן קצר קודם לכן בעניין אשדר (3): מי שמבקש לתקן שומה בעילת טעות – בין אם הנישום ובין אם המנהל – צריך לבאר מהי הטעות וכיצד אירעה. "אין די באמירה בעלמא בדבר קיומה של טעות". אחרת, סעיף 85 הופך לדרך לעקוף את המועדים שבחוק. החלטת התיקון כאן לא עמדה בדרישה הזאת: היא הסתפקה בהפניה לסעיף, ולא הסבירה איזו טעות נפלה בשומה שהמנהל עצמו הוציא שמונה חודשים קודם לכן.

• האם "גילוי" שמאות גבוהה מצדיק תיקון?
  הוועדה הטילה בכך ספק רב, במיוחד כשהשמאות אינה מתייחסת לנכס עצמו. כמו כן,  השמאות המכרעת הייתה קיימת כבר חצי שנה לפני התיקון; לא הוגש תצהיר שמסביר מתי ואיך הגיעה למנהל; ולא ברור אם ניתנה לחברה הזדמנות להתייחס אליה – ההחלטה בהשגה וההחלטה על התיקון ניתנו בהפרש של יום.
• השמאי שלא ידע על מה מבוסס התיקון.
  בערר, המנהל לא נשען כלל על השמאות המכרעת שבגללה תיקן, אלא על חוות דעת חדשה. כשהשמאי מטעמו נשאל במה עסקה השמאות המכרעת, השיב: "לא". והמנהל לא התייחס אליה בסיכומיו. הוועדה כינתה זאת "מצב דברים לא שגרתי כלל ועיקר": ההחלטה נסמכה על שמאות אחת, והערר – על שמאות אחרת.
• שווי השוק – לא הוכח.
  לפי עניין חדיג'ה (4), הנטל להוכיח את שווי השוק מוטל על המנהל. הוועדה קבעה שהמנהל לא עמד בו.
• נכס אחר בלי התאמות.
  השמאות המכרעת עסקה בפארק מת"ם, ואף היא עצמה הדגישה שמתחמים אחרים אינם ברי השוואה בלי התאמות משמעותיות.
• דמי שכירות בפועל עדיפים על ממוצעים.
  בבניין הקיים היו חוזי שכירות בתוקף. אלה הנתונים, ואין להתעלם מהם.
• "דור המשך" של מת"ם?
  השמאי מטעם המנהל נתן משקל לפוטנציאל העתידי של הפארק. אבל אחרי עשרים שנה עם ניצול של 2.5%, "העובדות בשטח מדברות בעד עצמן". הוא גם ביקר בנכס רק שלוש שנים וחצי אחרי העסקה, וייחס למגרש הריק נתונים של מגרש בנוי.
• שמאות החברה – עקבית.
  חוות הדעת מטעם החברה תאמה הערכות שנערכו בזמן אמת לצרכים חיצוניים: לבנק, לדוחות הכספיים, ולוועדת ההשגות של רמ"י.
• הוצאות פיתוח וקורונה.
  יש לבחון את מצב הפיתוח בפועל בכל מגרש, ולא לראות את המקרקעין כמקשה אחת. ובמועד העסקה, דצמבר 2020, היה מקום להתחשב בפגיעת הקורונה בדמי השכירות.
  
  

13. הערר התקבל. השומה המתוקנת בוטלה, והשומה העצמית נותרה על כנה – אף שבין הצדדים היו יחסים מיוחדים. המנהל חויב בהוצאות של 40,000 ₪.
    
    פסק הדין ניתן ביום 22.6.2026.
    
    דעת המחברת
    
    

14. סעיף 85 – חרב פיפיות, ועכשיו גם סימטרית.
    כשנישום מבקש לתקן שומה בעילת טעות, רשות המסים דורשת ממנו להוכיח מה הטעות וכיצד אירעה. בעניין אשדר טענה זאת הרשות עצמה בתוקף. בעניין מבנה נדל"ן, אותה ועדה, מפי אותה שופטת, החילה את אותו כלל על הרשות. זו הרמוניה שאני מברכת עליה: אותו סטנדרט לנישום ולמנהל. וכדברי הוועדה, דרישה כזו תביא ל"התנהלות מסודרת, קפדנית ואחראית יותר" משני הצדדים.
    
    

15. שמאות לנכס אחר אינה "עובדה חדשה".
    בכל עיר יש עשרות שמאויות מכריעות. אילו כל שמאות גבוהה שהמנהל "מוצא" הייתה מצדיקה פתיחת שומה, אף נישום לא היה יודע מתי השומה שלו סופית. ושמאות מכרעת להיטל השבחה, על נכס אחר, במתחם בעל מאפיינים שונים – בוודאי אינה תחליף להערכת שווי של הנכס הנדון.
    
    

16. "חטיפת" הזדמנות לתיקון – ביטוי לכוחניות.
    אבקש לומר זאת בבירור: מה שקרה בעניין מבנה נדל"ן אינו תקלה טכנית. זו דרך פסולה. המנהל הוציא שומה לפי מיטב השפיטה, שבה קבע בעצמו את שווי השוק. הנישומה השיגה – והצביעה על טעות של המנהל, שייחס לה מגרש שלם במקום מחציתו. המנהל נאלץ לקבל את ההשגה. ובאותה החלטה ממש, וכעבור יום, ניצל את פתיחת התיק כדי להעלות את השומה בעוד כ-80 מיליון ₪ בשווי – בלי לומר מה הייתה הטעות, בלי לתת לנישומה הזדמנות להתייחס, ועל סמך שמאות לנכס אחר שהייתה מונחת בידיו חצי שנה קודם לכן.
    
    זהו ניסיון "לחטוף" הזדמנות לתיקון שומה בלי עילה שבדין. סעיף 85 אינו נותן למנהל רשות לשנות שומה בכל פעם שמצא נתון שנוח לו; הוא מתיר תיקון רק בעילות מוגדרות, ובנימוק. כשהמנהל מתעלם מכך, ומשתמש בסמכות התיקון ככלי להגדלת המס – זו כוחניות. וכשבשלב הערר הוא מחליף את השמאות שעליה נשען בשמאות אחרת, ומביא שמאי שאינו יודע במה עסקה השמאות שהצדיקה את התיקון – זה חוסר מקצועיות. התמונה המצטברת מלמדת על מוטיבציה אחת: להוציא שומת מס גבוהה, בכל מחיר.
    
    

17. לא זו המטרה.
    בית המשפט העליון כבר אמר את הדברים במפורש, ואני חוזרת עליהם שוב ושוב:
    
    "המטרה שצריכה לעמוד לנגד עיניהן של רשויות המס, אינה לפלס לעצמן את הנתיב הפרשני המוביל לגביית מס בשיעור הגבוה ביותר האפשרי, אלא לחתור לגביית מס אמת על פי לשונן של הוראות החוק ותכליתן" (5).
    
    מס אמת – לא מס מקסימלי. מס שנקבע לפי הנתונים של הנכס עצמו, לפי עילה שבחוק, בנימוק כתוב, ואחרי שהנישום קיבל הזדמנות להשיב.
    
    

18. קריאה למנהל מיסוי מקרקעין הארצי: לרענן את הוראות סעיף 85.
    
    הוראות הביצוע של רשות המסים בעניין תיקון שומה – הוראת ביצוע מס שבח 92/28, 95/12 ו-96/21, כפי שהוזכרו בעניין אשדר – כבר מחייבות לפרט את הנימוקים לפתיחת שומה. הן ותיקות, והן אינן מיושמות.
    
    אני קוראת לגורם הממונה על מיסוי מקרקעין ברשות המסים – מנהל מיסוי מקרקעין הארצי – לרענן את ההוראות ולהבהיר לכל המשרדים:
    
    

1. תיקון שומה לפי סעיף 85 ייעשה רק בעילה מוגדרת, ובהחלטה כתובה שמפרטת מהי הטעות או העובדה החדשה, וכיצד התגלתה.
2. לפני תיקון לחומרה, תינתן לנישום הזדמנות להתייחס לנתון החדש.
3. אין לנצל קבלה של השגה, ואין לנצל פתיחה של תיק לטובת הנישום, כדי להחמיר את השומה בדרך אגב.
4. שמאות לנכס אחר תשמש לכל היותר נתון השוואה, ורק עם התאמות מפורטות – ולא תחליף להערכת שווי של הנכס הנדון.
   
   ועדת הערר אמרה שדרישה כזו תביא ל"התנהלות מסודרת, קפדנית ואחראית יותר". זה בדיוק מה שהנישומים צריכים – וזה גם מה שמגיע לרשות מסים שרוצה את אמון הציבור. את ההתנהלות בעניין הזה אני מתעדת גם במסגרת "עשר העוולות".
   
   

19. שני סטנדרטים: סעיף 85 למנהל, סעיף 107 לנישום.
    ויש כאן תמונת ראי שאי אפשר להתעלם ממנה. כשהנישום הוא שמבקש לתקן שומה אחרי שחלפו ארבע השנים, עליו לבקש הארכת מועד לפי סעיף 107 לחוק. בית המשפט העליון קבע כבר בשנת 1996, בעניין זיו (6), שלעניין סעיף 107 די ב"סיבה מספקת", ולא נדרש "טעם מיוחד" כמו בסדר הדין האזרחי: "קנה המידה הוא פחות חמור ובית המשפט רשאי להיעתר למבקש, במקרים אלה ביתר קלות". נציבות מס הכנסה אף אימצה את הגישה המקלה בהוראת ביצוע מס שבח 8/97.
    
    אבל בפסיקה של השנה האחרונה מסתמן מעבר של ממש. בעניין אורון נדל"ן (7) ציטטה ועדת הערר בירושלים את עניין זיו – ובאותה נשימה קבעה שהארכת מועד לתיקון שומה אחרי ארבע השנים "תיעשה במקרים חריגים ובמשורה", שגם איחור קצר של ימים ספורים מחייב הסבר, ושנדרשת "נסיבה חיצונית" שמנעה את ההגשה. על הנייר – "סיבה מספקת". למעשה – מבחן קשוח של "טעם מיוחד". זהו שינוי חדש לגמרי ביחס לנישום, ויש לו משמעות כבדה.
    
    והנה הפער: כשהנישום מאחר בימים – נדרשת ממנו נסיבה חיצונית. כשהמנהל, בתוך ארבע השנים, "מוצא" שמאות של נכס אחר ומעלה את השומה ב-80 מיליון ₪ – הוא אינו טורח אפילו לכתוב מה הטעות. סופיות השומה חשובה, ואין חולק על כך. אבל היא צריכה לחייב את שני הצדדים באותה מידה. דרישה קפדנית מהנישום, ומנגד גמישות בלתי מוגבלת למנהל, אינן שוויון בפני החוק. ועדת הערר בעניין מבנה נדל"ן, כמו בעניין אשדר, החזירה את האיזון: הסטנדרט חל על שני הצדדים.
    
    

20. ומה לגבי היחסים המיוחדים?
    חשוב לשים לב: השומה העצמית התקבלה למרות שהעסקה הייתה בין חברת אם לחברת בת. מה שהציל את החברה הוא שהשווי שדיווחה לא היה "מחיר בין קרובים", אלא שווי שנקבע בחוות דעת שמאית מקצועית – ואף גבוה מהתמורה החוזית – ושתאם הערכות חיצוניות שנעשו בזמן אמת.
    
    
    
21. כמה לקחים מהמקרה הזה

1. בעסקה בין צדדים קשורים, דווחו לפי שווי שוק שמבוסס על חוות דעת שמאית, ולא לפי המחיר בחוזה.
2. שמרו על עקביות: אותה הערכה לרשות המסים, לבנק ולדוחות הכספיים. עקביות היא ראיה.
3. קיבלתם הודעה על תיקון שומה לפי סעיף 85? דרשו נימוק: מה הטעות, ומה העובדה החדשה. בלי נימוק – יש בסיס לערר.
4. אם המנהל נשען על שמאות לנכס אחר, הציגו את ההבדלים: מיקום, נגישות, ניצול זכויות, שימושים מותרים, ודמי שכירות בפועל.
   
   בשורה התחתונה: תיקון שומה דורש הסבר. ושווי שוק מוכיחים בנתוני הנכס – לא בשמאות של השכן.
   
   הערות שוליים:
   (1) חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, סעיף 85.
   (2) ו"ע (מחוזי חיפה) 8061-02-23 מבנה נדל"ן (כ.ד) בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (22.6.2026); כבוד השופטת אורית וינשטיין, עורך הדין רפאל מרסיאנו ומר אבי כאכון.
   (3) ו"ע (מחוזי חיפה) 26310-08-21, 72884-10-21 ו-10167-11-21 אשדר חברה לבניה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה ואח' (5.2.2026).
   (4) ע"א 3632/01 חדיג'ה ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז חיפה (11.3.2003).
   (5) ע"א 6107/20 נירה מעיין ושלמה אליעזר נחמה (19.7.2022).
   (6) ע"א 1613/92 אביגדור זיו נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור ירושלים, פ"ד נ(1) 485 (1996), פסקה 3 לפסק דינו של כבוד השופט י' טירקל; וראו הוראת ביצוע מס שבח 8/97 (25.3.1997).
   (7) ו"ע (מחוזי ירושלים) 60414-09-22 אורון נדל"ן בע"מ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים (4.5.2026); כבוד השופט אביגדור דורות, רואה החשבון שלמה מדהלה והגברת גבע בלטר.

נכתב ביום 08.10.2026 

#5038