תשלומים לעירייה במכרזי רמ"י הם חלק ממחיר הקרקע: מס רכישה מלא על "הוצאות פיתוח נוספות"

תשלומים לעירייה במכרזי רמ"י הם חלק ממחיר הקרקע: מס רכישה מלא על "הוצאות פיתוח נוספות"

ו"ע 38052-08-23 יהלומית פרץ עבודות בנין ופיתוח בע"מ ואחרות נ' מנהלי מיסוי מקרקעין רחובות ונתניה

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

מי שזוכה במכרז של רשות מקרקעי ישראל משלם, נוסף על מחיר הקרקע, גם הוצאות פיתוח: כבישים, ביוב, מים, ניקוז. כבר יותר מעשרים וחמש שנה, לפי הלכת שרביט (1), מס הרכישה על הוצאות הפיתוח מחושב רק לפי החלק שבוצע עד יום המכירה. פיתוח עתידי – אינו נכלל בשווי.

אבל במכרזים של השנים האחרונות הופיע רכיב נוסף, תחת הכותרת "הוצאות פיתוח נוספות": תשלומים שעוברים לרשות המקומית, להקמת מבני ציבור ולשדרוג תשתיות בשכונות ותיקות ("ישן מול חדש"). האם גם הם "הוצאות פיתוח", שממוסות לפי שיעור הביצוע? או שהם חלק ממחיר הקרקע, החייב במס רכישה מלא?

ועדת הערר במחוז מרכז, בעניין יהלומית פרץ (2), קבעה: מס רכישה מלא.

מושגים שכדאי להכיר

1. הוצאות פיתוח כלליות – תשלום עבור תשתיות פיזיות במתחם הנרכש ובסביבתו: סלילה, ביוב, מים, ניקוז, שטחים ציבוריים פתוחים.
2. הוצאות פיתוח נוספות – תשלומים שרמ"י גובה מהזוכה ומעבירה לרשות המקומית: להקמת מבני ציבור, ולשדרוג תשתיות בשכונות שהוקמו לפני שנת 2000 ("ישן מול חדש").
3. הלכת שרביט – הוצאות פיתוח ייכללו בשווי המכירה רק בחלק שבוצע עד יום המכירה. החלק העתידי נחשב תשלום בעסקה נפרדת, לשירותי פיתוח.
4. עקרון צירוף כל התמורות – כל מה שהרוכש משלם במסגרת העסקה, ישירות או בעקיפין, נכלל בשווי המכירה – אלא אם יוכח שמדובר בתשלום עבור עסקה נפרדת באמת.
   
   עיקרי העובדות
   שלוש חברות קבלניות – רמי שבירו הנדסה בנייה והשקעות בע"מ, עמרם אברהם חברה לבנין בע"מ ויהלומית פרץ עבודות בנין ופיתוח בע"מ – זכו במכרזי רמ"י בשנת 2021. בכל מכרז נדרשו לשלם שלושה רכיבים: מחיר ההצעה, הוצאות פיתוח כלליות, והוצאות פיתוח נוספות:
   
   

החברות חישבו את מס הרכישה לפי הלכת שרביט על כל הוצאות הפיתוח – כלומר, רק לפי האחוז שבוצע, שהיה אחוזים בודדים ולעיתים אפס.

המנהל קיבל את החישוב לגבי הוצאות הפיתוח הכלליות, אבל הוסיף לשווי את מלוא הוצאות הפיתוח הנוספות. המס הנוסף שבמחלוקת: כ-164 אלף ₪, כ-105 אלף ₪ וכ-106 אלף ₪, בהתאמה.

טענות החברות

1. הלכת שרביט, וגם עניין אמרלד (3) בבית המשפט העליון, קבעו כלל אחיד – פיתוח שטרם בוצע אינו חלק משווי המכירה. ההבחנה של המנהל מלאכותית.
2. מבני ציבור ושדרוג שכונות ותיקות משביחים את הקרקע: הם הופכים את העיר לאטרקטיבית לרוכשי הדירות.
3. שינוי מדיניות רטרואקטיבי – הוראת ביצוע 97/28 והנחיות פנימיות מ-2017 קבעו שהלכת שרביט חלה, בלי חריגים. החברות תמחרו את הצעותיהן לפי זה.
4. רשות שמדברת בשני קולות – בחשבוניות של רמ"י, ההוצאות הנוספות אינן חלק ממחיר הקרקע לעניין מע"מ. גם בדיווח למס שבח הן אינן נכללות. איך הן פתאום חלק ממחיר הקרקע לעניין מס רכישה?
5. לחלופין – יש לנכות את רכיב המע"מ מהשווי.
   
   עמדת המנהל(המשיב)

1. יש להסתכל על המהות, לא על הכותרת. התשלומים הנוספים אינם רכישת שירותי פיתוח לקרקע הספציפית. הם נטל שרמ"י הטילה כתנאי לקבלת הקרקע – חלק מהתמורה.
2. התשלומים משולמים לקופה הכללית של הרשות המקומית, ואין להם זיקה פיזית למגרש.
3. יש "מקבילית כוחות" בין התשלומים הנוספים לבין מחיר הקרקע במכרז: מה שמשלמים כאן, מפחיתים מההצעה שם. נציגי החברות עצמם העידו שזה "משחק סכום אפס".
4. שני פסקי דין קודמים כבר רמזו שזו הדרך הנכונה, ולכן אין הסתמכות.
   
   פסק הדין של ועדת הערר
   ועדת הערר, בראשות כבוד השופט אבי גורמן, ועמו השמאית גבע בלטר והשמאי גידי גבאי, דחתה את העררים.
   
   הכלל שאומץ –  כל התמורות יחד.
   בית המשפט העליון התרחק בהדרגה, לאורך השנים, מההפרדה בין הוצאות פיתוח לבין מחיר הקרקע – בעניין אורלי (4), בעניין פרידמן חכשורי (5) ובעניין מידטאון (6). השאלה אינה איך מכנים את התשלום, אלא האם, במהותו, הוא תמורה בעסקה נפרדת.
   
   הלכת שרביט, שאושרה שוב בעניין אמרלד, היא חריג – שמבוסס על כך שתשלום עבור פיתוח עתידי הוא, במהותו, הסכם נפרד לביצוע עבודות פיתוח.
   
   נפסק כי התשלומים הנוספים – אינם עסקה נפרדת מהנימוקים הבאים:

1. אין זיקה לקרקע – העדויות הראו שהכספים משמשים לפרויקטים ברחבי העיר כולה – למשל, אגף רווחה חדש, או שדרוג רחוב מרכזי בעיר הוותיקה – ללא קשר לשכונה החדשה.
2. אין זכות מוגדרת – הזוכה אינו מקבל זכות לכך שייבנה מבנה ציבור מסוים, במקום מסוים. ההחלטה בידי הרשות המקומית.
3. אין קשר לעלות – הוצאות הפיתוח הכלליות מחושבות לפי העלות בפועל של התשתיות. התשלומים הנוספים נקבעים לפי נוסחה: סכום קבוע כפול מספר יחידות הדיור.
4. אין היגיון כלכלי לעסקה נפרדת – "במבחן השכל הישר", אף יזם לא היה מתקשר בעסקה שכל ייעודה בניית מבני ציבור ושיקום שכונות ותיקות במקום אחר בעיר. הוא משלם, כי זה תנאי לקבלת הקרקע.
5. המחיר מתאזן – אחד העדים מטעם החברות אמר במפורש שאילו הוצאות הפיתוח היו גבוהות יותר, היה מוריד את מחיר הקרקע.
   
   טענת ההסתמכות – נדחתה.
   
   הוועדה הסכימה ש"טוב יותר היה" אילו רשות המסים פרסמה מראש את שינוי גישתה. אבל:

1. לא היה פרסום מפורש שאומר אחרת לגבי ההוצאות הנוספות. ההוראה משנת 1997 קדמה לקיומן.
2. לא הוכחה הסתמכות בפועל, והסכומים יחסית קטנים ביחס לעסקה.
3. בשני פסקי דין קודמים, בעניין עמרם אברהם (7) ובעניין נחלי הורד (8), כבר אמרו שופטים שנראה שיש להטיל על התשלומים האלה מס רכישה מלא. ובעניין אמרלד ביקשה הרשות שינוי רחב עוד יותר. "מי שבוחר להתעלם מהערות שמצאו שופטים להשמיע", לא בנקל יטען להסתמכות.
   
   "שני קולות" – ביקורת מוצדקת, אבל לא מספיקה.
   
   הוועדה בראשותו של כבוד השופט גורמן קבעה במפורש:
   
   "אין מקום שאגפים שונים ברשות המיסים יתייחסו אל אותה עסקה באופנים שונים", ו"חובה על רשויות המדינה לנקוט בגישה זהה, ולא לדבר בשני קולות". ובכל זאת, אין בכך כדי לבטל את השומות:

1. בתובענות ייצוגיות שהגישו חברות אחרות אושר הסדר פשרה, שלפיו תשיב רשות המסים 8.5% מההוצאות הנוספות – מחצית ממס התשומות שהיה ניתן לנכות אילו הוצאו חשבוניות. זהו איזון מסוים, אם כי לא מושלם.
2. החברות ידעו מראש שלא יוצאו חשבוניות על הרכיב הזה, ולא שילמו עליו מע"מ. לכן גם אין לנכות מע"מ משווי הרכישה.
   
   חברת הוועדה, השמאית בלטר, הצטרפה לביקורת: הוראת הביצוע בנושא הוצאות פיתוח לא עודכנה מאז 1997, ואינה מתייחסת להוצאות הנוספות, "דבר שעלול להטעות", וראוי לעדכן אותה.
   
   העררים נדחו. החברות חויבו יחד בהוצאות של 30,000 ₪.
   
   פסק הדין ניתן ביום 8.6.2026.
   
   דעת המחברת
   
   

• התוצאה – הגיונית מבחינה כלכלית.
  
  אני מסכימה עם המסקנה: תשלום לקופת העירייה, שאינו קשור לקרקע, אינו מעניק זכות מוגדרת, ומתקזז ישירות מול מחיר הקרקע במכרז – הוא, במהותו, חלק ממחיר הקרקע. הלכת שרביט נועדה לפיתוח פיזי של המגרש, ולא למימון תקציב העירייה.

• התנהלות – לא תקינה.
  
  הדבר שמטריד אותי בפסק הדין הוא לא התוצאה, אלא הדרך. רשות המסים:

1. לא פרסמה את שינוי עמדתה, ולא עדכנה הוראת ביצוע מלפני כמעט שלושים שנה;
2. במשך שנים חייבה את ההוצאות הנוספות לפי שיעור הביצוע, ואז שינתה את גישתה בשומות;
3. ובאותה עסקה עצמה – לעניין מע"מ, ההוצאות הנוספות אינן חלק ממחיר הקרקע; ולעניין מס רכישה, כן.
   
   ועדת הערר כינתה זאת "לדבר בשני קולות". זה בדיוק סוג ההתנהלות שאני מתעדת במסגרת "עשר העוולות": נישום אינו צריך לנחש את עמדת הרשות מתוך הערות אגב בפסקי דין של אחרים. רשות מסים צריכה לפרסם את עמדתה, לעדכן הוראות ביצוע, ולנהוג באחידות בכל אגפיה.
   
   ההסדר בתובענות הייצוגיות – ההשבה של 8.5% מאזנת, במידה מסוימת, את המע"מ שלא ניתן לנכות. אבל כפי שהוועדה עצמה ציינה, הסדר כזה מוגבל לתקופה ולמשתתפים מסוימים, ואינו מביא מזור לכולם.
   
   מה ניתן ללמוד ממקרה זה?

1. בתמחור הצעה למכרז רמ"י, חשבו מס רכישה מלא (6%) על הוצאות הפיתוח הנוספות – מבני ציבור ו"ישן מול חדש".
2. על הוצאות הפיתוח הכלליות, הלכת שרביט עדיין חלה: מס רכישה רק על החלק שבוצע. השיגו אישור מחברת הפיתוח על שיעור הביצוע.
3. בדקו אם אתם זכאים להשבה לפי הסדרי הפשרה בתובענות הייצוגיות בעניין המע"מ.
4. אם אתם רוצים לטעון להסתמכות על עמדה קודמת של הרשות – הכינו ראיות: איך תמחרתם, ועל מה הסתמכתם.
   
   בשורה התחתונה: תשלום לעירייה כתנאי לקבלת הקרקע הוא חלק ממחיר הקרקע. ורשות המסים צריכה לומר זאת מראש – ובקול אחד.
   
   הערות שוליים:
   (1) ע"א 2960/95 מנהל מס שבח מקרקעין נ' שרביט ייזום פרויקטים ובניה (1991) בע"מ (2.11.1998).
   (2) ו"ע (מחוזי מרכז-לוד) 38052-08-23, 70516-08-23 ו-7726-07-23 יהלומית פרץ עבודות בנין ופיתוח בע"מ ואח' נ' מנהלי מיסוי מקרקעין רחובות ונתניה (8.6.2026); כבוד השופט אבי גורמן, השמאית גבע בלטר והשמאי גידי גבאי.
   (3) ע"א 6404/19 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' אמרלד בניין ופיתוח בע"מ (22.3.2022).
   (4) ע"א 5025/03 מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב נ' אורלי חברה לבניין ופיתוח בע"מ (16.8.2006).
   (5) ע"א 3534/07 פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבניה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב (26.1.2010).
   (6) ע"א 914/14 מידטאון בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב (31.5.2015).
   (7) ו"ע (מחוזי באר שבע) 5404-10-17 עמרם אברהם חברה לבנין בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין באר שבע (21.12.2020).
   (8) ת"צ (מחוזי מרכז) 45460-10-18 נחלי הורד בע"מ נ' רשות המיסים בישראל (19.4.2020).

נכתב ביום 06.10.2026 

#5037