89 דירות נבנו, הקורונה והמלחמה עיכבו – וההקלה במס השבח אבדה: 42 החודשים הם "תנאי", ולא "מועד"
ועדת הערר מרכז: למנהל מיסוי מקרקעין אין סמכות להאריך לפי סעיף 107 את התקופה לסיום הבנייה שבחוק ההתייעלות – גם כשהעיכוב נבע מנסיבות שאיש לא שלט בהן
מאת: דורית גבאי, רו"ח
מבוא
כדי לעודד בעלי קרקעות למכור, ויזמים לבנות מהר, קבע המחוקק בסעיף 10 לחוק ההתייעלות (1), כהוראת שעה, הקלה משמעותית בשיעור מס השבח על מכירת קרקע לבנייה. ההקלה ניתנת בתנאים, ואחד מהם: בניית הדירות צריכה להסתיים בתוך 42 חודשים ממועד המכירה.
מה קורה כשהבנייה מתעכבת בגלל מגפת הקורונה, הסגרים, ואחר כך מלחמת "חרבות ברזל"? האם מנהל מיסוי מקרקעין יכול להאריך את התקופה, מכוח סמכותו הכללית בסעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין (2) "להאריך כל מועד שנקבע בחוק זה"?
בעניין זהבי (3) השיבה ועדת הערר מרכז, מפי כבוד השופט אבי גורמן, פה אחד: לא. 42 החודשים אינם "מועד" לביצוע פעולה מול המנהל, אלא "תנאי" שקבע המחוקק לזכאות להקלה – ואת תנאי המחוקק רשות מנהלית אינה רשאית לשנות. התוצאה: בעלת הקרקע איבדה את ההקלה, אף ש-89 דירות נבנו בפועל.
עיקרי העובדות
- ביום 14.6.2020 מכרה הגב' רות פנינה זהבי לאגת נווה זמר, שותפות מוגבלת, את זכויותיה במקרקעין בגוש 7661, חלקות 117 ו-118 ברעננה. העסקה נעשתה בשני הסכמים: הסכם מכר לחלקה 117, והסכם מכר וקומבינציה לחלקה 118.
- היזמת התחייבה כלפי המוכרת להמציא, בתוך 42 חודשים מיום החתימה, אישור לחיבור תשתיות לבניין לפי סעיף 265 לחוק התכנון והבנייה – "טופס 4".
- בדיווח למנהל מיסוי מקרקעין נתניה (להלן: "המשיב") התבקשה ההקלה לפי סעיף 10(א)(3)(א) לחוק ההתייעלות: מס שבח בשיעור מופחת של 25% על השבח הריאלי עד "יום התחילה", בתנאי שבניית הדירות תושלם עד מחצית דצמבר 2023.
- מוסכם על הצדדים שאילו הושלמה הבנייה בזמן, המוכרת הייתה זכאית להקלה.
- ביום 10.12.2023 – ימים ספורים לפני תום 42 החודשים, וכחודשיים אחרי פרוץ המלחמה – ביקשה היזמת להאריך את התקופה בעשרה חודשים, עד 14.10.2024. לטענתה, נסיבות של כוח עליון – השפעות הקורונה והסגרים, ופרוץ מלחמת "חרבות ברזל" – מנעו את השלמת הבנייה בזמן.
- ביום 19.12.2023 דחה המשיב את הבקשה על הסף: השלמת הבנייה בתוך 42 חודשים היא "תנאי" לזכאות, ולא "מועד" שניתן להאריך לפי סעיף 107. לכן לא בחן כלל את הטעמים לעיכוב.
- הבנייה הושלמה בפועל ביום 8.4.2025, עם קבלת טופס 4 לשתי החלקות – כ-16 חודשים אחרי תום התקופה. נבנו 89 יחידות דיור.
- הצדדים הגיעו להסכמות דיוניות, ויתרו על חקירות, והגישו סיכומים בכתב.
גדר המחלוקת
- האם התקופה של 42 חודשים בסעיף 10(א)(3)(א)(1) לחוק ההתייעלות היא "מועד" שהמשיב מוסמך להאריך לפי סעיף 107 לחוק – עד ליום קבלת טופס 4 – או "תנאי" לקבלת ההטבה, שאין למשיב סמכות לשנות.
טענות העוררות
- לשון סעיף 107 רחבה וחד-משמעית: "כל מועד שנקבע בחוק זה". בעניין רייך (4) קבע בית המשפט העליון, בדעת רוב, שהסעיף אינו מוגבל למועדים דיוניים, וחל גם על מועדים מהותיים.
- סעיף 10 לחוק ההתייעלות הוא, לפי כותרתו, "הוראת שעה" לחוק מיסוי מקרקעין עצמו, ולכן התקופה שבו היא מועד "שנקבע בחוק זה".
- ההבחנה בין "מועד" ל"תנאי", שפותחה בעניין יעקובוביץ (5) ובפסקי הדין שבאו אחריו, היא מלאכותית, ואין לה עיגון בחוק או בהלכת רייך. שלילת הטבת מס צריכה להיעשות בהוראה מפורשת, ולא בדרך של פרשנות מצמצמת.
- תכלית החוק – הגדלת היצע הדירות – הוגשמה במלואה: נבנו 89 דירות.
- רשות המסים עצמה נהגה בגמישות בהחלטות מיסוי אחרות, שבהן מנתה את 42 החודשים מיום מימוש אופציה ולא מיום הענקתה.
- המשיב אינו מכחיש את הנסיבות החריגות. חוקי הארכת המועדים שנחקקו בעקבות הקורונה והמלחמה נתנו ארכות אוטומטיות, אבל אינם שוללים את שיקול הדעת הפרטני לפי סעיף 107.
טענות המשיב
- סעיף 107 אינו מסמיך להאריך פרקי זמן שנקבעו כ"תנאי" מהותי לזכאות להטבה. ההבחנה הזו נפסקה בעקביות בוועדות הערר.
- עניין רייך עסק בתקופה לתיקון שומה לפי סעיף 85 – פעולה מנהלית מול המנהל – ולא בתנאי זכאות.
- המשיב, כרשות מבצעת, אינו מוסמך לקרוא את החוק כאילו נכתבה בו תקופה ארוכה יותר, לפי נסיבותיו של כל נישום. שיקול דעת כזה יפגע באחידות ובשוויון.
- התקופה נקבעה בחוק ההתייעלות, שהוא חוק נפרד, ולא "בחוק זה".
- המחוקק חוקק חוקים ייעודיים להארכת מועדים בתקופת הקורונה ובתקופת "חרבות ברזל" (6), ובחר במודע אילו מועדים להאריך. חוק ההתייעלות לא נכלל ביניהם.
ומה קבעה ועדת הערר?
- אין סמכות. השופט גורמן פתח והכריע: "המשיב נעדר סמכות להאריך את פרק הזמן של 42 חודשים". לדבריו, "המועדים שבעניינם חל סעיף 107 לחוק והסמכות שנקבעה בו, עניינם בביצוע פעולות מול המשיב, ולא בעמידה בפרקי זמן שקבע המחוקק כתנאים לתחולת פטור ממס או הקלה בו".
- שורה ארוכה של ועדות ערר. הוועדה הזכירה שההבחנה של כבוד השופטת א' וינשטיין בעניין יעקובוביץ אומצה, בהרכבים שונים, בעניינים גילעם, סיני, גרוס, הררי ואייזלער (7), וגם בעניין סילס, בוועדה זו עצמה. בעניינים גילעם וסיני נדון אותו סעיף 10 לחוק ההתייעלות.
- "כל מועד" אינו כל פרק זמן. הלשון אכן רחבה, אבל "הדעת אינה נותנת כי לכך כיוון המחוקק". הוועדה הדגימה את האבסורד: לפי פרשנות העוררות, המנהל יוכל להאריך גם את תקופות המאסר שבסעיף 98 לחוק, או את 25 השנים שבהגדרת "זכות במקרקעין" בסעיף 1 – "קריטריון שבחר המחוקק להציב ומאבני היסוד של החוק".
- אין סתירה להלכת רייך. בעניין רייך נדונה רק התקופה לתיקון שומה לפי סעיף 85. "בעניין רייך כלל לא נדונה שאלת תחולתו של סעיף 107 על הוראות חוק בהן נקבע פרק זמן (מועד), כחלק מתנאי הוראת פטור ממס או הקלה בשיעורי המס שקבע המחוקק".
- שני טעמים לשלילת הסמכות.
א. מדובר בכוח לקבוע בפועל זכאות לפטור או להקלה, ו"סמכויות מסוג זה מסורות למחוקק, ולא לרשות מנהלית".
ב. סמכות כזו תפגע בשוויון: "כיצד יקבע המשיב מה משך הארכה שהוא נותן (אם בכלל) במקרה כזה ובמקרה אחר, אלו אמות מידה יופעלו וכיצד ימנע חשד מהתנהלות שאינה שוויונית והיוצרת איפה ואיפה?".
- "ייקרא כאילו נכתב 58 חודשים". הוועדה אימצה את דברי כבוד השופט הרי קירש בעניין גרוס: "המהות האמתית של בקשה כגון זו … היא קבלת הסכמת המשיב לכך שהחוק ייקרא כאילו לא נכתב בו '18 חודשים' אלא תקופה אחרת, ארוכה יותר". וכאן: העוררות מבקשות שהסעיף ייקרא כאילו נכתב בו 58 חודשים במקום 42.
- הקורונה והמלחמה – לא הוכרע. משנקבע שאין סמכות, לא נדרשה הוועדה לטעמי העיכוב. אבל השופט גורמן העיר שמתן ארכה בגלל נסיבות "בעלות גוון כללי … מעבר לפרקי זמן שמצא המחוקק לקבוע בגין אירועים אלה, אף היא מעוררת קושי של ממש".
הערר נדחה פה אחד – כבוד השופט אבי גורמן, יושב ראש, וחברי הוועדה רות אשכנזי ושמאי המקרקעין גידי גבאי. העוררות חויבו בהוצאות המשיב בסך 25,000 ₪.
ניתן ביום 30.09.2026.
דעת המחברת
- משפטית – ההכרעה נכונה וצפויה.
אין כאן הפתעה. מאז עניין יעקובוביץ בשנת 2021, כל ועדות הערר, "ללא כל יוצא מן הכלל", כלשון השופט גורמן, קבעו שסעיף 107 אינו חל על תקופות שהן תנאי לפטור או להקלה. כתבנו על כך גם בעניין אייזלער (5002). ההבחנה הגיונית: אם המנהל יכול להאריך כל תנאי, הוא בעצם קובע מי זכאי להטבה – וזה תפקידו של המחוקק.
- תכלית העידוד לסיומי הבנייה נפגעת.
בעלת הקרקע עשתה את כל מה שהיה בידה: מכרה ליזם בתקופת הוראת השעה, דיווחה, וקיבלה התחייבות חוזית לטופס 4 בתוך 42 חודשים. היזם בנה 89 דירות – בדיוק מה שהמחוקק רצה. את העיכוב יצרו מגפה עולמית ומלחמה. ובכל זאת, המוכרת היא שמשלמת את המחיר: מס שבח מלא במקום מס מופחת – בשל אירועים שלא היו בשליטתה, ולא בשליטת היזם.
- הכתובת היא המחוקק – והוא שכח. שכח לא פעם אחת, גם בחרבות ברזל שכחו.
המשיב טען, והוועדה הסכימה, שהמחוקק חוקק חוקי חירום להארכת מועדים בקורונה ובמלחמה, ובחר "באופן מודע ומכוון" אילו מועדים להאריך. אני לא בטוחה שזו בחירה. סביר יותר שזו השמטה. חוקי חירום נחקקים במהירות, ותקופות שמפוזרות בחוקים ובהוראות שעה חיצוניים לחוק מיסוי מקרקעין נשכחות. התוצאה היא עוול לקבוצה מוגדרת של מוכרים ויזמים, שעמדו בכל התנאים – חוץ מזה שהמלחמה פרצה באמצע הבנייה. על עוול דומה שהמלחמה יצרה לבעלי "דירה יחידה" כתבתי במאמר "העוול של חרבות ברזל לבעלי 'דירה יחידה'". ראוי שהכנסת תתקן את חוקי הארכת המועדים, ותכלול בהם גם את תנאי הזמן שבהוראות השעה להקלות במס.
- מה פסק הדין מלמד על החוק ועל תכליתו?
א. סעיף 107 נועד לאפשר גמישות בפעולות מול המנהל – הגשת הצהרה, השגה, בקשה. הוא לא נועד לשנות את אמות המידה שהמחוקק קבע להטבה.
ב. תכלית ההקלה הייתה לעודד בנייה מהירה. מבחינת הוועדה, דווקא משום כך הזמן הוא חלק מהותי מהתנאי, ולא עניין טכני.
ג. ועדיין, כשהתכלית הוגשמה – הדירות נבנו – והעיכוב נבע מנסיבות כלליות, שלילת ההקלה כולה היא תוצאה קשה. במקרים כאלה החוק צריך מנגנון של הקלה חלקית או של ארכה בנסיבות חריגות, שקבוע בחוק עצמו.
- האם היה צורך להגיע לוועדת הערר?
מבחינת העוררות – ניסיון לגיטימי, אבל עם סיכוי נמוך מראש: ההלכה בוועדות הערר עקבית מאז 2021, וגם ועדה זו עצמה פסקה כך בעניין סילס. ההוצאות, 25,000 ₪, משקפות זאת. מבחינת המשיב – הוא פעל לפי הדין. הבעיה האמיתית אינה בהתדיינות, אלא בחוק שלא נתן מענה.
מה אני ממליצה?
- למוכרי קרקע וליזמים בעסקאות שבהן הקלת מס מותנית בזמן:
א. הזמן הוא תנאי – לא מועד. אל תסמכו על ארכה מהמנהל. בקשה לפי סעיף 107 לא תעזור.
ב. מוכרים – הגנו על עצמכם בחוזה. אם ההקלה שלכם תלויה בקצב הבנייה של היזם, קבעו בהסכם פיצוי או שיפוי בגובה ההפרש במס, אם הבנייה לא תסתיים בזמן. כיום יש לוודא בחוזים לבניית דירות על קרקע פנויה עם זכות לבנות דירה או יותר נכון ל-1.6.2023, בהתאם לסעיף 48א(ב4) יש לוחות זמנים להעמיד דירה גמורה, 31.12.2030. אם לא כן, מכירת הדירה – תמוסה 25% על כל הרווח ללא חישוב לינארי מוטב. צריכים לחשב את המס הנוסף שיחויב המוכר אם לא יסיימו בזמן את הבנייה.
ג. יזמים – תכננו עם מרווח.
לוח זמנים של 42 חודשים בלי מרווח לעיכובים הוא סיכון למוכר, וממילא גם לכם.
ד. בדקו את חוקי הארכת המועדים. אם יחוקקו בעתיד חוקי חירום – בדקו אם הם חלים גם על תנאי הזמן שבהוראות השעה. אם לא – פנו לגורמים המקצועיים ולכנסת בזמן אמת.
במס, זמן הוא זמן. מה שהמחוקק קבע כתנאי – רק המחוקק יכול להאריך.
הערות שוליים:
- חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2015 ו-2016), התשע"ו-2015, סעיף 10(א)(3)(א); דברי ההסבר: הצעות חוק הממשלה 951 (31.8.2015), עמודים 1599–1600.
- חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, סעיפים 1, 85, 98 ו-107(א).
- ו"ע (מרכז) 65422-01-24 רות פנינה זהבי ואגת נווה זמר – שותפות מוגבלת נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה (30.9.2026); כבוד השופט אבי גורמן, יושב ראש; רות אשכנזי ושמאי המקרקעין גידי גבאי, חברי הוועדה.
- ע"א 9817/17 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ' רייך (21.2.2021).
- ו"ע (חיפה) 25437-10-19 יעקובוביץ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (7.5.2021).
- חוק הארכת תקופות ודחיית מועדים (הוראות שעה – חרבות ברזל) (הליכי מס ומענקי סיוע), התשפ"ד-2023; חוק התכנית לסיוע כלכלי (נגיף הקורונה החדש) (הוראת שעה), התש"ף-2020.
- ו"ע (חיפה) 55881-11-20 גילעם חברה לבניה ופיתוח בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (7.2.2023); ו"ע (חיפה) 7116-12-20 סיני נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (17.4.2023); ו"ע (תל אביב) 63044-06-20 גרוס נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (15.5.2022); ו"ע (חיפה) 12808-05-22 הררי נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (18.10.2022); ו"ע (ירושלים) 22899-10-22 אייזלער נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים (27.5.2025); ו"ע 43628-12-23 סילס חברה ליזמות ואחזקות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה.
נכתב ביום 19.10.2026
#5049
