קנית מגרש עם בית בבנייה ונכנסת בנעלי המוכר מול הקבלן? בעיני מס הרכישה – קנית דירת מגורים

קנית מגרש עם בית בבנייה ונכנסת בנעלי המוכר מול הקבלן? בעיני מס הרכישה – קנית דירת מגורים

ועדת הערר: "התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה" מתקיימת גם כשהמוכר עצמו פטר את עצמו מאחריות – כשהוא העביר לרוכש התחייבות אכיפה של הקבלן

מאת: דורית גבאי, רו"ח

מבוא

סיווג נכס כ"דירת מגורים" הוא אחת השאלות המכריעות בחישוב מס הרכישה. הוא קובע אם יחולו מדרגות המס של דירת מגורים – יחידה או נוספת – או השיעור שחל על נכס אחר. בדירה גמורה התשובה פשוטה. הקושי מתחיל בדירה שבנייתה טרם נסתיימה: לפי החוק, דירה כזו נחשבת "דירת מגורים" רק אם יש עמה "התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה".

ומה הדין כשהמוכר אינו קבלן, אלא בעל מגרש שהזמין שירותי בנייה, ובאמצע הבנייה מכר את המגרש והמחה לקונה את חוזה הבנייה – תוך שהוא מצהיר במפורש שאינו אחראי לסיום הבנייה?

בעניין שרביט (1) השיבה ועדת הערר בתל אביב-יפו, פה אחד: במקרה כזה הקונים רכשו "דירות מגורים". זאת, משום שהמוכרים העבירו להם "חבילה" שכללה גם את המקרקעין וגם התחייבות אכיפה של הקבלן להשלים את הבנייה. הוועדה הלכה בדרך של הלכת לסמן, והבחינה את המקרה מעניין מיכאלי, שבו נקבע ההפך.

יודגש: אין לבלבל בין פסק הדין הזה לבין הלכת שרביט המוכרת של בית המשפט העליון, שעסקה בהוצאות פיתוח בשווי הרכישה (2). מדובר בצדדים אחרים ובסוגיה אחרת.

עיקרי העובדות

1. העוררים הם שני אחים ובנות זוגם, שביקשו לגור בשני בתים צמודים. בנובמבר 2022 רכשו זכויות במגרש ברחוב התאנה בקיסריה, שעליו נבנה בית דו-משפחתי חדש.
2. המוכרים, שני אנשים פרטיים, רכשו את המגרש רק ביום 11.3.2021, וקיבלו היתר להריסת הבית הישן ולבניית בית דו-משפחתי.
3. ביום 5.6.2022 התקשרו המוכרים בחוזה בנייה עם שתי חברות קבלניות, בהיקף של 4 מיליון ₪ (2 מיליון ₪ לכל מוכר). החברות היו בבעלות אבותיהם של המוכרים.
4. ביום 2.11.2022 נחתמו שני חוזי מכר, אחד לכל זוג עוררים. בחוזים תוארה הבנייה בשלב "גמר טיח (חוץ ופנים)". התמורה המוסכמת לכל חלק – 5.5 מיליון ₪.
5. נוסף על כך, כל קונה קיבל על עצמו את חוב המוכר לקבלן, בסך מיליון ₪, בגין עבודה שכבר בוצעה, ואת יתרת התשלום לקבלן להשלמת הבנייה – מיליון ₪ נוספים.
6. הקונים "נכנסו בנעלי המוכר" בחוזה הבנייה, ונחתם כתב המחאת זכויות. עם זאת, נקבע בחוזה המכר שהמוכר "לא יהיה אחראי בדרך כלשהי" לקיום התחייבויות הקבלן.
7. מתוך כ-15 מיליון ₪ שהעוררים שילמו בסך הכול, 14.5 מיליון ₪ שולמו למוכרים, ורק חצי מיליון ₪ שולם ישירות לחברה קבלנית.
8. מנהל מיסוי מקרקעין חדרה (להלן: "המשיב") סיווג את הנכסים כ"דירות מגורים" וחייב אותם במדרגות מס הרכישה של דירה שאינה יחידה, לפי סעיף 9(ג1ו) לחוק מיסוי מקרקעין (3). הוא גם צירף לשווי את החוב שהקונים לקחו על עצמם, כך שהשווי לכל נכס עמד על 6.5 מיליון ₪.
9. הערר נשמע תחילה בוועדת הערר בחיפה, בראשות כבוד השופטת א' וינשטיין, עד תום שלב ההוכחות. בעקבות אירוע הקשור לאחד העוררים, הועבר להמשך טיפולה של ועדת הערר בתל אביב-יפו.
   
   גדר המחלוקת

1. האם רכשו העוררים "דירות מגורים", או שמא רכשו מקרקעין עם שלד, שאת בנייתם ימשיכו בעצמם?
2. ובמילים של החוק: האם התקיימה "התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה", כשהמוכר עצמו הסתלק מכל אחריות, אך העביר לקונה את התחייבות הקבלן?
   
   טענות העוררים

1. בעת הרכישה עמד על המגרש שלד. העוררים התחייבו להמשיך את הבנייה בעצמם, באמצעות הקבלן שהתחיל בעבודה.
2. חוזה המכר קבע נתק מוחלט בין המוכר לבין הקבלן. הקבלן אחראי כלפי הקונים, והמוכר יצא מהתמונה.
3. אחד העוררים, שעסק בעבר בבנייה, ניהל בעצמו את הבנייה והתווכח עם הקבלן ישירות. אין כאן "דירה על הנייר" מוכנה ומוגמרת, כמו בעניין לסמן.
   
   טענות המשיב

1. לפי המבחנים שנקבעו בפסיקה לבחינת המהות הכלכלית של עסקה – התלות בין ההסכמים, מועדי ההתקשרות והאפשרויות שעמדו בפני הרוכש – מדובר בעסקה אחת לרכישת דירת מגורים.
2. חוזה המכר, הסכם השיתוף וחוזה הבנייה שלובים זה בזה.
3. לעוררים לא הייתה אפשרות לקנות את המגרש לבדו ולבנות בעצמם או באמצעות קבלן שיבחרו. חוזה הבנייה עמד בפניהם כעובדה מוגמרת.
   
   דיון והכרעה
   ועדת הערר – כבוד השופט ה' קירש (יושב ראש), רו"ח צבי פרידמן ורו"ח מיכה לזר – דחתה את הערר פה אחד.
   
   ההגדרה: "דירה שבנייתה טרם נסתיימה"
   בעת הרכישה הגדיר סעיף 9(ג) לחוק "דירת מגורים" כ"דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה". לא הייתה מחלוקת שהבנייה טרם נסתיימה. השאלה הייתה רק אם הייתה "התחייבות מצד המוכר".
   
   השופט קירש תיאר את טווח האפשרויות. בקצה האחד – מי שקונה שלד בלי שום חוזה בנייה, וצריך לדאוג לבנייה בעצמו. זו אינה דירת מגורים. בקצה השני – מי שקונה "דירה על הנייר" מקבלן שמתחייב לבנות אותה עד הסוף. זו דירת מגורים. בתווך נמצאים מקרים רבים של הסבת זכויות וחיובים, ובכל אחד מהם יש לבחון מה כוללת ה"חבילה" שנרכשה.
   
   לדבריו, מאחר שבחלק מהמקרים הסיווג כדירה חוסך מס ובאחרים – בעיקר בנכסים יקרים – הוא מייקר אותו, הפרשנות צריכה להיות ניטרלית:
   
   "אימוץ פרשנות זו או אחרת לתיבה הנדונה ("התחייבות מצד המוכר") צריך להיות ניטרלי, ללא מגמה להקל וללא מגמה להחמיר." (פרק ד' לפסק הדין).
   
   שלוש גישות בפסיקה: אקרמן, לסמן ומיכאלי

1. עניין אקרמן (4) – אותה ועדה, ברוב דעות, פירשה את המילה "המוכר" בצמצום: נדרשת התחייבות של המוכר עצמו, בכובעו כמוכר. המחאת חוזה עם קבלן אינה מספיקה. ההכרעה שם נפלה בסופו של דבר על בסיס אחר (קבוצת רכישה).
2. הלכת לסמן (5) – כבוד השופט א' גורמן אימץ גישה רחבה ומהותית. כך הוא ניסח את המבחן:
   "'התחייבות מצד המוכר' פירושה, כי יש באמתחת המוכר אגד של זכויות הכולל התחייבות אכיפה לסיום הבניה, והוא מעביר התחייבות זו לידי הרוכש." (סעיף 36 לפסק הדין בעניין לסמן, כפי שצוטט בפסק הדין).
   "אגד זכויות" הוא צרור של זכויות שעוברות יחד. "התחייבות אכיפה" היא התחייבות שאפשר לתבוע את קיומה בבית המשפט. במילים אחרות: לא חשוב אם אפשר לתבוע את המוכר עצמו, כל עוד הקונה קיבל זכות לתבוע מישהו – כאן, הקבלן – שהתחייב לסיים את הבנייה. הערעור על פסק הדין נדחה בבית המשפט העליון, לאחר שהמערערים קיבלו את המלצת בית המשפט וחזרו בהם (6).
3. עניין מיכאלי (7) – מינואר 2026. ועדת הערר מרכז הבחינה בין עסקת קומבינציה – שבה בעל הקרקע מוכר חלק ממנה לקבלן, ובתמורה הקבלן בונה לו דירות – לבין הזמנת שירותי בנייה בתשלום. נקבע שמי שנכנס בנעלי מוכר שהזמין שירותי בנייה רכש שירותי בנייה, ולא דירת מגורים.
   
   השופט קירש הסתייג מההבחנה שנעשתה בעניין מיכאלי. לדבריו, גם בעסקת קומבינציה מוזמנים בפועל שירותי בנייה, והעובדה שהתשלום לקבלן נעשה בקרקע ולא בכסף אינה צריכה לשנות. מכל מקום, נקבע שהמקרה שלפנינו שונה מעניין מיכאלי: שם הבנייה טרם החלה, ואף הדירות עצמן טרם זוהו.
   
   שש נסיבות שהכריעו את הכף
   
   הוועדה מנתה שורה של נסיבות שמלמדות, לדבריה, שהעוררים רכשו דירות מגורים:

1. ראשית, הומחו לעוררים מלוא זכויות המוכרים כלפי הקבלנים, שהתחייבו להשלים את הבנייה עד לקבלת "טופס 4" וחיבור הדירות לחשמל, למים ולביוב. העובדה שאחד העוררים פיקח על הבנייה מדי יום אינה משנה; גם רוכש "דירה על הנייר" מתעניין בבנייה.
2. שנית, הבנייה הייתה בשלב מתקדם – גמר טיח בחוץ ובפנים, ולא שלד בלבד.
3. שלישית, חוזי המכר כרכו את המכר בבנייה. למשל, הקונים לא היו רשאים לבטל את חוזה הבנייה, גם אם הקבלן הפר אותו, עד שסיימו לשלם למוכרים. ומנגד, מועדי התשלום לקבלן נדחו עד לרישום הזכויות.
4. רביעית, 14.5 מיליון ₪ מתוך 15 מיליון ₪ שולמו למוכרים, ולא לקבלנים. העוררים הסבירו זאת בדרישת הבנק המלווה, אך לדברי הוועדה, יש בכך אינדיקציה נוספת לשילוב בין העסקאות.
5. חמישית, הקשר המשפחתי: החברות הקבלניות היו בבעלות אבות המוכרים. אף שוועדת הערר בחיפה מנעה מהמשיב לטעון שהמוכרים והחברות "חד הם", לנסיבה הזו ניתן משקל. בין היתר, החברות הרשו לכל מוכר לצבור חוב של מיליון ₪ – דבר שאינו מקובל ביחסים מסחריים רגילים.
6. שישית, לא היה זה פרויקט "תקוע" שבעליו נאלץ למכור. בין רכישת המגרש לבין מכירתו חלפו כ-19 חודשים, וחוזה הבנייה נחתם כחמישה חודשים בלבד לפני המכירה.
   
   ובלשונו של השופט קירש:
   
   "מהות העסקה הייתה רכישת דירות בשלב בנייה מתקדם, ולא כניסה ל"הרפתקה" של בנייה עצמית על מגרש נרכש." (פרק ו' לפסק הדין).
   
   הוועדה הוסיפה את דבריו של אחד העוררים בעדותו: "מי יקנה אדמה בקיסריה עם שלד עליה וזהו? ולא יבנה בית?".
   
   לטענת המשיב, שלפיה לעוררים לא הייתה אפשרות לבחור קבלן אחר, ייחס השופט קירש משקל נמוך: מוכר סביר שכבר חתם עם קבלן ינסה, מטבע הדברים, להעביר את חוזה הבנייה לקונה, ואין בכך לבדו כדי ללמד על התחייבות מצד המוכר.
   
   דעתו של רו"ח צבי פרידמן
   
   רו"ח פרידמן, שהיה בדעת הרוב בעניין אקרמן בעד הפרשנות המצמצמת, הצטרף לתוצאה. לדבריו, בדחיית הערעור בעניין לסמן אימץ בית המשפט העליון "למעשה" את הגישה המרחיבה. לכן, אם בחינה מהותית מלמדת שהרוכש רואה לפניו "דירה על הנייר", ואם המוכר העביר לו התחייבות אכיפה לסיום הבנייה, מדובר בדירת מגורים – בין שמקור ההתחייבות בעסקת קומבינציה, בין שבהזמנת שירותי בנייה ובין שברכישה ישירה מקבלן.
   
   שתי סוגיות דיוניות שנותרו ברקע

1. "הרחבת חזית": בשלב הערר ביקש המשיב לטעון שהמוכרים והחברות הקבלניות הם, למעשה, ישות אחת. ועדת הערר בחיפה סירבה, משום שהטענה לא הועלתה בשום שלב קודם, ואף לא בהחלטה בהשגה. "הרחבת חזית" היא העלאת טענה חדשה, שלא נטענה בשלבים הקודמים של ההליך, ובדרך כלל היא אסורה, כדי שהצד השני לא יופתע.
2. הגדלת השווי באמצע הערר: במהלך הדיון בחיפה הודיע המשיב שתיקן את השומות מכוח סעיף 85(א)(3) לחוק, והגדיל את השווי ל-7.5 מיליון ₪ לכל נכס, בצירוף יתרת התשלום לקבלן. ועדת הערר בחיפה קבעה כי "החלטת המשיב על תיקון השומות הינה בטלה", משום שהמשיב העמיד אותה בפני עובדה מוגמרת, במקום לבקש ממנה להגדיל את השומה לפי סעיף 89(ב) לחוק. על כך הוגש ערעור לבית המשפט העליון, והוא תלוי ועומד (8). לכן הוועדה לא הכריעה בשווי, והסתפקה בהערה שעל פני הדברים הוא צריך לעמוד לפחות על 6.5 מיליון ₪.
   
   בשורה התחתונה: נקבע שהעוררים רכשו "דירות מגורים" כהגדרתן בסעיף 9(ג) לחוק, ושהמוכרים העבירו להם התחייבות לסיום הבנייה, על פי אמות המידה של הלכת לסמן.
   
   הערר נדחה. לנוכח מורכבות הסוגיה והפסיקה המתפתחת, כל צד יישא בהוצאותיו.
   
   ניתן ביום 22.09.2026.
   
   דעת המחברת
   
   התוצאה מובנת, אבל הדרך אליה מטרידה. אין ספק שבמקרה הזה, במהות, נרכשו דירות: שני בתים בשלב גמר טיח, בתוך מערך הסכמים שנבנה בשבילם, מול קבלנים שבבעלות אבות המוכרים. קשה לחלוק על המסקנה שהעוררים לא נכנסו ל"הרפתקה" של בנייה עצמית. אבל פסק הדין מגלה עד כמה המצב המשפטי אינו ודאי. על אותה שאלה בדיוק יש היום שלוש גישות בוועדות הערר: הגישה המצמצמת של אקרמן, הגישה המרחיבה של לסמן, וההבחנה של מיכאלי בין קומבינציה לבין הזמנת שירותי בנייה. ובתוך פסק הדין עצמו, יושב הראש מסתייג ממיכאלי, וחבר הוועדה שתמך בעבר בגישה המצמצמת מצטרף לגישה המרחיבה.
   
   דחיית ערעור אינה הלכה. רו"ח פרידמן ראה בדחיית הערעור בעניין לסמן אימוץ של הגישה המרחיבה בידי בית המשפט העליון. אני מבקשת להזהיר מפני הקביעה הזו. הערעור שם נדחה לאחר שהמערערים חזרו בהם בעקבות הערות בית המשפט, בפסק דין קצר שאינו מנומק. הערות שבעל-פה אינן הלכה מחייבת, וגם השופט קירש ניסח זאת בזהירות – "יש מקום להבין". שאלה שמשפיעה על מס של מאות אלפי שקלים לכל משפחה ראויה להכרעה מנומקת של בית המשפט העליון, או לתיקון חקיקה שיבהיר מה פירוש "התחייבות מצד המוכר".
   
   ניטרליות – כן, אבל גם ודאות. אני מסכימה עם השופט קירש שהפרשנות צריכה להיות ניטרלית, "ללא מגמה להקל וללא מגמה להחמיר". אבל ניטרליות בלי ודאות אינה מספיקה. היום, נישום שקונה מגרש עם בית בבנייה אינו יכול לדעת מראש איזה מס יחול עליו. התוצאה תלויה בשלב הבנייה, בנוסח החוזה, בזהות הקבלן ובקשרים המשפחתיים של המוכר – ובסוף, בזהות ההרכב שידון בערר. רשות המסים יכולה וצריכה לפרסם הוראת ביצוע עדכנית שתפרט את המבחנים. זו בדיוק המטרה של הוראות ביצוע.
   
   התנהלות המנהל. שתי החלטות הביניים בוועדה בחיפה ראויות לתשומת לב. האחת – ניסיון להעלות בשלב הערר טענה חדשה, שלא נכללה בהחלטה בהשגה. השנייה – הגדלת השווי בדרך של "תיקון שומה" באמצע הערר, מבלי לבקש את רשות הוועדה. ועדת הערר בחיפה כינתה זאת העמדת הוועדה "בפני עובדה מוגמרת", ואף ציינה שזה קרה "גם במקרה דנן" – כלומר, לא בפעם הראשונה. ההליך בהשגה נועד לכך שהמנהל יגבש את עמדתו המלאה ויציג אותה לנישום. נישום זכאי לדעת מה עומד נגדו, ולא לגלות זאת בשלבים מתקדמים של ההליך.
   
   לקחים מעשיים:

1. ראשית, מי שקונה מגרש שעליו נבנה בית, ונכנס בנעלי המוכר בחוזה הבנייה, צריך להניח שהעסקה עלולה להיות מסווגת כרכישת "דירת מגורים" – גם אם בחוזה נכתב שהמוכר אינו אחראי לבנייה.
2. שנית, יש לבדוק מראש מה עדיף מבחינת מס הרכישה. לפעמים הסיווג כדירה יחידה חוסך מס; לפעמים, ובעיקר בדירה נוספת או בנכס יקר, הוא מייקר אותו מאוד.
3. שלישית, כשהקונה באמת מתכוון לבנות בעצמו – ראוי שהדבר ישתקף בעסקה: חוזה חדש עם קבלן לבחירתו, תשלום ישיר לקבלן, ובלי הוראות שכורכות את חוזה המכר בחוזה הבנייה.
4. רביעית, יש לשים לב לשווי. גם התחייבות לשלם חוב של המוכר לקבלן עשויה להיחשב חלק מהתמורה, וייתכן שגם יתרת התשלום להשלמת הבנייה. הערעור התלוי בבית המשפט העליון יכריע אם המנהל רשאי היה להוסיף אותה בשלב הערר.
   
   בשורה התחתונה: במס רכישה, מה שקובע הוא לא מה שכתוב בסעיף ההגבלה של אחריות המוכר, אלא מה הקונה רואה לנגד עיניו – ומה המוכר העביר לו בפועל.
   
   הערות שוליים:

1. ו"ע 27652-05-24 ו-ו"ע 27694-05-24 דוד שרביט ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה (ועדת הערר ליד בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו, 22.9.2026); כבוד השופט ה' קירש, יושב ראש הוועדה, רו"ח צבי פרידמן ורו"ח מיכה לזר.
2. ע"א 2960/95 שרביט ייזום פרויקטים ובניו (1991) בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין.
3. חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, סעיפים 9(ג), 9(ג1ו), 85(א)(3) ו-89(ב).
4. ו"ע 48493-05-15 מאיר אקרמן ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (21.5.2017).
5. ו"ע 59441-10-17 מרי לסמן ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז (27.4.2020).
6. ע"א 4278/20 מרי לסמן ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז (22.11.2021).
7. ו"ע 2651-05-23 מיכאלי נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז (12.1.2026).
8. ע"א 31422-03-25 (תלוי ועומד), על החלטות ועדת הערר בחיפה מיום 17.2.2025 ומיום 25.2.2025.
   
   
   

נכתב ביום 14.10.2026 

#5031